Виды аудиторских проверок

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ

2.1. Виды аудиторских проверок

Анализ законодательства, теории и практики осуществления аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что аудит можно классифицировать по различным основаниям. Классификация аудита по различным основаниям представлена в таблице 1.

Таблица 1

Виды аудита

Финансовый (бухгалтерский) аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Этот аудит проводится профессиональными независимыми аудиторами, по строго определенным законодательством и стандартами аудита правилам. Проводя данный вид проверки, аудиторы должны осуществить сбор достаточного количества доказательства для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом. Результатом финансового аудита является составление финансового заключения, которое доводится до сведений заинтересованных пользователей.

Налоговый аудит проводится с целью установления достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства, правильности и полноты начисления и уплаты налогов. Отметим, что в российской практике налоговый аудит пользовался большим спросом в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», ст. 13 которого определяла весьма строгие санкции за нарушение налогового законодательства. Было установлено, что если налогоплательщик до проверки налоговых органов самостоятельно обнаруживал нарушение налогового законодательства, вносил исправления в учет, финансовую отчетность, то к нему установленные законодательством санкции не применялись, за исключением сумм пени. В таких условиях налогоплательщики старались до налоговой проверки провести налоговый аудит с целью выявления фактов нарушения налогового законодательства и снижения вероятности применения налоговых санкций.

В настоящее время ответственность за нарушение требований налогового законодательства существенно изменилась в сторону ослабления.

В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения:

- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей;

- если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей;

- если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

По мнению специалистов, реализация налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, может способствовать привлечению аудиторов не к разовым работам по налоговому аудиту, а к систематической деятельности по постановке и ведению налогового учета, составлению налоговых деклараций.

Законом об аудите 2008 года предусмотрено, что налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций относятся к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам.

В силу перспективности данного вида аудита есть основания полагать, что нормы, его регулирующие, должны найти место в Налоговом кодексе РФ.

Ценовой аудит - проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ)1.

Управленческий аудит - это диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основе методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий2. Основная цель управленческого аудита - оценка уровня готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе в условиях рынка. На основе данной оценки разрабатывается программа проведения изменений, проводится расчет затрат, необходимых для реорганизации системы управления хозяйствующим субъектом, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. Отметим, что управленческое консультирование входит в число прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.

Операционный аудит ориентирован на оценку производительности и эффективности экономического субъекта. Он осуществляется для проверки процедур и методов функционирования аудируемого лица с целью оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т.п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или деятельности администрации3. В рамках современной рыночной экономики в основные задачи аудита входит не только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере в течение следующего за отчетным года4.

Законом об аудите 2008 года анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов включены в перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.

Специальный аудит (экологический и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм, правил5. Специальный аудит выполняется по заданию, возникающему в процессе обычной деятельности экономического субъекта в связи с появлением сбоев в системе, имеет целью изучение узких мест и разработку рекомендаций для руководства по их устранению6. Характеризуя специальный аудит, Г.А. Юдина и М.Н. Черных отмечают, что его задача - «сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации. Работы по аттестации представляют собой проверку какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу, теме»7.

Аудит на соответствие законодательству (иным нормативным требованиям) - это анализ определенной финансовой или иной хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам, инструкциям, договорным обязательствам, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности аудируемого лица его уставу (учредительному договору), проверке также подлежат правильность исчисления оплаты труда и т.д. Нужно отметить, что описываемые виды аудита взаимосвязаны, а их дифференциация - условна. Например, если эти правила осуществления деятельности установлены органами управления хозяйствующего субъекта (правила внутреннего контроля), то аудит на соответствие осуществляют работники организации, выполняющие функцию внутренних аудиторов. В других случаях (например, для подтверждения соблюдения требований кредиторов по поддержанию соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), особенно если выполнение этих условий отражается в финансовой отчетности компании, данный вид аудита проводится, как правило, вместе с финансовым аудитом либо как специальный аудит.

Нельзя не обратить внимание и на то обстоятельство, что в специальной литературе по аудиту классификации аудита по цели несколько различаются. Например, Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская предлагают различать следующие виды операционного аудита: функциональный, организационный и специальный, тогда как В.П. Суйц и В.А. Ситникова операционный аудит обозначают как разновидность специального аудита.

Первоначальный аудит проводится индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) впервые для данного аудируемого лица. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности аудируемого лица, о его системе внутреннего контроля. В этом случае аудитору необходимо ознакомиться с деятельностью организации более подробно, для того чтобы правильно понимать и интерпретировать финансово-хозяйственные операции8. Особенности проведения первоначального аудита регулируются Федеральным правилом (стандартом) N 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Повторяющийся (согласованный) аудит осуществляется индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики аудируемого лица, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с аудируемым лицом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).

Практика аудита свидетельствует о том, что повторяющийся (согласованный) аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность аудируемого лица, и для самого аудируемого лица, которое получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку. Положительные стороны такого вида аудита отмечены в специальной литературе9. Вместе с тем у такого аудита есть и негативные черты. Как справедливо полагают В.П. Суйц и В.А. Ситникова, отрицательной стороной повторяющегося аудита является постепенная утрата независимости аудиторов от аудируемого лица. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) рассматривает вопрос об ограничении срока повторяющегося аудита 3 - 5 годами. Как представляется, такое предложение может быть воспринято и отечественным законодательством путем внесения в ст. 8 Закона об аудите 2008 года следующих дополнений: «Аудит не может осуществляться аудиторами аудиторской организации, индивидуальными аудиторами в отношении одного аудируемого лица в течение более чем пяти лет подряд».

Виды аудита по направленности (по объектам аудита). Данная классификация аудита в России возникла с начала 1990-х годов в связи с дифференциацией при аттестации и лицензировании, а затем - только при аттестации.

В силу данной классификации выделяли:

- банковский аудит;

- аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- аудит страховщиков;

- общий аудит.

Отметим, что, по официальным данным Минфина России, в услугах по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,8%, банковскому аудиту - 6%, аудиту бирж - 1%, аудиту страховщиков - 1,2%. Во всех федеральных округах, в том числе Центральном (без Москвы), доля услуг по общему аудиту колеблется между 94% и 98%. Данная структура услуг по проведению аудита наблюдалась на протяжении нескольких последних лет.

Выдача различных видов аттестатов предопределяла необходимость обладания специальными знаниями, наличие которых проверялось при проведении квалификационного экзамена по различным программам. Законом об аудите 2008 года с 1 января 2011 года предусмотрена выдача единого квалификационного аттестата аудиторов.

Виды аудита по категориям аудиторов. Государственный аудит представляет собой обособленную часть государственного финансового контроля, которая отличается организационно-правовой и функциональной спецификой10. В литературе государственный аудит определяется как система мероприятий, направленных на осуществление внешнего и, соответственно, реально независимого публичного аудита за деятельностью органов публичной власти по управлению и использованию материальных и финансовых ресурсов11.

Можно говорить о том, что государственный аудит является формой государственного финансового контроля. Государственный аудит проводится в соответствии с принципами и методами, определенными для государственного финансового контроля.

Специалисты отмечают, что «в современных условиях, с учетом действующего законодательства государственный аудит правильнее было бы рассматривать как неотъемлемую часть парламентского финансового контроля в системе общегосударственного финансового контроля. Исходя из данного рассуждения государственный аудит уместнее отнести к приемам парламентского финансового контроля»12. Основным законодательным актом, определяющим порядок проведения государственного аудита, является Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации».

В последнее время появилась новая форма государственного финансового контроля - государственный аудит эффективности.

Заметим, что позиции ученых в определении места аудита эффективности в системе финансового контроля сильно расходятся. В литературе аудит эффективности определяется как особая форма финансового контроля; особый вид финансового контроля; метод государственного финансового контроля, особый тип финансового контроля наряду с финансовым аудитом (аудитом соответствия).

В Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., протокол N 13 (383)13 приводится следующее определение: аудит эффективности представляет собой проверки деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.

Основные принципы аудита эффективности получили закрепление в Бюджетном кодексе РФ: ст. 34 - принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств; ст. 37 - принцип достоверности бюджета.

Основное различие между государственным аудитом и аудитом эффективности заключается в целях их проведения. Если при государственном аудите осуществляется проверка «правильности» расходования государственных средств, проверяется соответствие расходов законодательству, то основная цель аудита эффективности - оценка эффективности произведенных расходов.

Очевидно, что цели, понятие, организация и объем работ, оплата, ответственность, отчетность и иные элементы государственного аудита и аудита эффективности имеют иное значение и содержание, чем основные элементы негосударственного независимого финансового аудита, который является объектом данного исследования. Вместе с тем ясно, что в современных условиях хозяйствования государственный аудит и аудит эффективности должны стать объектом самостоятельного научного исследования и найти более детальное регулирование в законодательных актах.

Виды аудита по отношению к требованиям законодательства (инициативный и обязательный аудит).

Инициативный аудит проводится по решению хозяйствующего субъекта. Задачи и содержание инициативного аудита определяются по согласованию сторон и закрепляются в договоре. Решение о проведении инициативного аудита в отношении индивидуального предпринимателя принимается самим предпринимателем. Что касается организаций, то законодательными актами определены категории субъектов и органов управления юридических лиц, которые вправе инициировать проведение аудита. Анализ законодательства позволил выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций, что представлено в таблице 6.

Несоблюдение требований корпоративного законодательства о проведении инициативного аудита приводит к признанию договора о проведении аудиторской проверки недействительным. 

Таблица 2

Органы управления и отдельные субъекты, имеющие право инициировать проведение аудита коммерческих организаций.

Следует также иметь в виду, что если инициативный аудит проводится по требованию участника (акционера), то общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 декабря 2009 г. N А06-3067/2009 указано, что апелляционным судом правомерно удовлетворен иск о признании незаконными действий директора общества, выразившихся в отказе предоставления документов для проведения аудиторской проверки и об обязании предоставить документы для проведения аудиторской проверки (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 декабря 2009 г. N КГ-А41/12796-09 по делу N А41-13823/09).

Указанная правовая позиция была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении от 13 мая 2008 г. N 17869/07 указал следующее: «Согласно части первой статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

Часть вторая статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусматривает, что по требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать требованиям, установленным частью первой этой статьи. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества. Данная норма предусматривает два различных случая назначения аудиторской проверки - по инициативе и за счет общества и по инициативе и за счет участника общества. В случае, предусмотренном частью второй статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, решение общего собрания участников общества о проведении аудиторской проверки и выборе аудитора не требуется; общее собрание в этом случае решает лишь вопрос о возможности компенсации расходов участника на проведение проверки.

Вывод суда о том, что при привлечении аудитора самим участником общества в порядке, предусмотренном частью второй статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, должен применяться подпункт 10 пункта 2 статьи 33 Закона, не учитывает соотношения указанных норм и практически лишает участника общества возможности контролировать его хозяйственную деятельность, в частности, при уклонении общества от проведения аудиторских проверок.

В силу статьи 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества имеет право на получение информации о деятельности общества и ознакомление с его бухгалтерскими книгами и иной документацией. С учетом приведенных положений Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в части второй статьи 48 Закона, возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности»

В связи с этим мы поддерживаем правовую позицию, обозначенную в решении Арбитражного суда Томской области от 30 апреля 2008 г., оставленном без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2008 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 октября 2008 г. (Постановление N Ф04-6260/2008(13475-А67-11)).

Согласно данной правовой позиции «системное толкование статей 48, 86 Федерального закона «Об акционерных обществах», пункта 5 статьи 103 ГК РФ позволило суду прийти к заключению, что законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания».

Обязательный аудит проводится в случаях, определенных законодательством. Статья 5 Закона об аудите 2008 года определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям:

1) организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) допуск ценных бумаг к обращению на торгах. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, если их ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг; клиринговые организации; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные, валютные или фондовые биржи; негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов (за исключением государственных внебюджетных фондов).

В отношении большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными нормативными актами. Проиллюстрируем данное положение.

Как явствует из перечня, под обязательный аудит подпадают кредитные организации. Такое требование для них предусмотрено ст. ст. 42 и 43 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности». Кроме того, говоря о практике проведения аудиторских проверок банков, нельзя не отметить Рекомендации Международного комитета по практике аудита, Базельского комитета по банковскому надзору, направляемые Банком России кредитным организациям для использования в работе. В качестве примера назовем Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков» (г. Базель, январь 2002 г.), доведенные до банков письмом ЦБР от 13 мая 2002 г. N 59-Т. Такие документы предназначены для оказания практической помощи аудиторам и для продвижения хорошей практики. В ряде случаев они основаны на положениях Международных стандартов аудита.

Как уже говорилось, обязательность проведения ежегодного аудита распространяется на страховые организации. Это положение Закона об аудите 2008 года подтверждается и развивается специальными актами: Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Действующим законодательством обязательные аудиторские проверки предусмотрены не только для страховщиков, но и для их профессиональных объединений. Профессиональное объединение страховщиков является некоммерческой организацией, представляющей собой единое общероссийское профессиональное объединение, основанное на принципе обязательного членства страховщиков и действующее в целях обеспечения их взаимодействия и формирования правил профессиональной деятельности при осуществлении обязательного страхования. В силу ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано заключить с ней профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.

Законом об аудите 2008 года обязательный аудит распространен на инвестиционные фонды. Согласно ст. ст. 49 и 50 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» аудиторской проверке подлежат бухгалтерский учет, ведение учета и составление отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом. Аудитор в соответствии с заключенным договором обязан проводить ежегодные аудиторские проверки.

Таким образом, многие финансовые организации подлежат в соответствии с законодательством обязательной ежегодной аудиторской проверке. Вместе с тем на некоторые из них требование обязательного аудита не распространено, что представляется неверным. Изучение проблематики аудита приводит к выводу о том, что все организации, оказывающие финансовые услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, должны подлежать обязательной ежегодной аудиторской проверке. Контроль за достоверностью их финансовой отчетности, а также за правомерностью расходования финансовых средств в целом необходим в целях обеспечения как частных, так и публичных интересов.

Отметим, что в российском законодательстве понятия финансовой услуги и финансовой организации закреплены Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ «О защите конкуренции». В соответствии со ст. 4 указанного Закона финансовая организация - хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, - кредитная организация, кредитный потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, управляющая компания паевого инвестиционного фонда, управляющая компания негосударственного пенсионного фонда, специализированный депозитарий инвестиционного фонда, специализированный депозитарий паевого инвестиционного фонда, специализированный депозитарий негосударственного пенсионного фонда, профессиональный участник рынка ценных бумаг. Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.

В целях достижения единства и комплексности законодательства о хозяйствующих субъектах данные понятия могут быть восприняты законодательством об аудиторской деятельности для определения критериев проведения обязательного аудита в отношении финансовых организаций;

4) финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.

По смыслу указанной нормы в качестве критериев для проведения обязательного аудита учитываются финансовые показатели за предшествующий отчетному год. В соответствии с ч. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, по общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года.

Таким образом, например, годовая бухгалтерская отчетность организаций за 2010 год будет составлена в первой половине 2011 года. Но при этом в качестве критерия для подтверждения ее аудиторским заключением будут приниматься во внимание финансовые показатели 2009 года. Очевидно, что за столь длительный период объем выручки от продажи продукции или сумма активов бухгалтерского баланса организации могут коренным образом измениться, т.е. могут существенно измениться обстоятельства, предопределяющие необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

Также необходимо систематически пересматривать в сторону повышения установленные в Законе об аудите 2008 года финансовые показатели как критерии для обязательного аудита. Для определения адекватных размеров финансовых показателей должны проводиться экономические исследования, основанные в том числе на статистических данных о финансовом положении организаций в стране.

Однако уже и сегодня ясно, что закрепленные в Законе об аудите 2008 года показатели таковы, что малые и средние предприятия потенциально попадают в сферу их действия. Данное положение не корреспондирует с проводимой в России политикой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства и нашло негативные отклики у специалистов14. Отметим, что в Постановлении Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» указано, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не должна превышать: 1 млрд. рублей - для средних предприятий; 400 млн. рублей - для малых предприятий; 60 млн. рублей - для микропредприятий;

5) формирование сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений), представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, определены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;

6) иные случаи, установленные федеральными законами. Не ставя перед собой цели «инвентаризации» действующего законодательства, приведем пример. В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» в случае приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия решением об условиях приватизации федерального имущества утверждается состав подлежащего приватизации унитарного предприятия. Состав принадлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основании данных акта инвентаризации унитарного предприятия, документов о земельных участках и аудиторского заключения (ст. 11 Федерального закона «О приватизации государственного и муниципального имущества»).

По официальным данным Минфина России, подавляющее большинство клиентов обращаются в аудиторские организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности. Данные о проведении обязательного аудита (по основаниям его проведения) в 2015 году представлены в таблице 3.

Таблица 3

Обязательный аудит по основаниям его проведения

Согласно ст. 13 Закона о бухгалтерском учете аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, входит в состав бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15 Закона о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, по смыслу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

В настоящее время прямая ответственность аудируемых лиц за уклонение от обязательного аудита законодательством не установлена. Однако, поскольку налоговые органы являются адресатами получения бухгалтерской отчетности, что определено НК РФ, в такой ситуации возможно применение ответственности за нарушение налогового законодательства. Такая ответственность предусмотрена:

- частью 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 рублей; на должностных лиц - от 300 до 500 рублей;

- статьей 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ15.

Полагаем, что этого недостаточно. Ситуацию, при которой наличие императивного законодательного требования не подкреплено прямой ответственностью за его несоблюдение, сложно назвать приемлемой и соответствующей принципу законности. Напомним, что п. 7 Временных правил аудиторской деятельности устанавливал ответственность экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению. Такая ответственность была определена и ч. 3 ст. 21 Закона об аудите 2001 года, однако с 1 июля 2002 года (после введения в действие КоАП РФ) данная норма утратила силу. В литературе высказано мнение о том, что следовало бы установить меры административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению16. Такое предложение в целом должно быть поддержано. Однако, поскольку требование обязательного аудита распространяется лишь на организации (равно как и требование ведения бухгалтерского учета), меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению должны быть установлены применительно к организациям и должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета.

Установление административной ответственности за уклонение от обязательного аудита необходимо и в силу неоднозначно складывающейся судебной арбитражной практики по данному вопросу.

По мнению арбитражных судов, привлечь к указанной ответственности можно, только если компания располагает аудиторским заключением, но уклоняется от его представления в налоговую инспекцию (Постановления ФАС Уральского округа от 21 февраля 2006 г. N Ф09-735/06-С7 по делу N А76-19912/05 и ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2009 г. по делу N А56-22210/2008). В другом случае суд, рассмотрев материалы дела, сделал вывод, что к организации не могут быть применены меры ответственности за непредставление документа, который у нее отсутствует (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2008 г. по делу N А66-6135/2007)17.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08 суд в целом указал на неправомерность привлечения организации к ответственности по статье 126 Налогового кодекса за непредставление аудиторского заключения, указав: «в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета».

О необходимости установления специальной ответственности именно за непроведение обязательной аудиторской проверки свидетельствует и позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П: «Обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной».

Перечень организаций, обязанных привлекать аудитора для проведения обязательной аудиторской проверки, в целом коррелятивен списку организаций, бухгалтерская отчетность которых является публичной. Представляется, что в силу публичной значимости обязательного аудита в процессе реформирования законодательства о бухгалтерском учете эти перечни должны стать тождественными.

Рассмотрев установленные законодательством критерии для обязательных аудиторских проверок, обратимся к условиям их проведения.

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Закон об аудите 2008 года предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Данное положение содержится в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года.

Отметим, что Закон об аудите 2001 года содержал абсолютный запрет для индивидуальных аудиторов на проведение обязательных аудиторских проверок. Конституционность соответствующей статьи Закона об аудите 2001 года была подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П. Полагаем, что приведенное в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обоснование актуально и в настоящее время, поскольку позволяет подтвердить конституционность установленного Законом об аудите 2008 года ограничения для индивидуальных аудиторов:

«Исходя из того, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя» (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П).

Нужно обратить внимание и на то, что определенный Законом об аудите 2008 года перечень случаев проведения обязательного аудита аудиторскими организациями является исчерпывающим. Использование данного приема юридической техники привело и в будущем будет приводить к необходимости внесения дополнений в рассматриваемую статью Закона об аудите 2008 года. Так, изменения, внесенные в Закон об аудите 2008 года Федеральным законом от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ, пополнили перечень случаев проведения аудиторской проверки организациями, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственными корпорациями, государственными компаниями. Надо отметить, что ранее в отношении ряда указанных субъектов необходимость привлечения аудиторской организации для проведения аудиторских проверок предусматривалась специальным законодательством, что входило в противоречие с нормой ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года в первоначальной ее редакции. И сегодня в законодательстве содержатся требования о привлечении к проведению аудита аудиторской организации, выходящие за рамки ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года. Так, в соответствии с ч. 13 ст. 17 Закона об аудите 2008 года обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.

Безусловно, деятельность организаций, в отношении которых предусмотрено проведение аудита аудиторскими организациями, социально значима, многим из них делегированы функции государственного управления. Как отмечено в литературе, обязанность проводить ежегодный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена для тех организаций, в отношении отчетности которых требуется повышенная гарантия ее достоверности. Поэтому правомерность обращения к аудиторской организации, в штате которой должно состоять не менее трех аудиторов, считаем оправданным.

Вместе с тем определяемый Законом об аудите 2008 года перечень организаций, в отношении которых обязательный аудит должен проводиться аудиторской организацией, не должен быть исчерпывающим. Представляется целесообразным внесение изменений в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года с указанием на то, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и в иных случаях, установленных федеральными законами.

Такая конструкция нормы позволит избежать в дальнейшем необходимости внесения изменений в Закон об аудите 2008 года по мере появления соответствующих требований в специальных законодательных актах.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Отметим, что заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного аудита, оказание прочих услуг, сопутствующих аудиту (в практике - аудиторское сопровождение), осуществляется в общем порядке для заключения договоров (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 сентября 2007 г. N А28-9567/2006-482/9).

Виды аудита по отношению к организационной структуре. Внешний аудит осуществляется лицами, независимыми от проверяемого субъекта. Внешним аудитом является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, которая проводится индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями. Негосударственный финансовый внешний аудит - основной объект рассмотрения в данной работе.

Говоря о внутреннем аудите, также в первую очередь имеют в виду аудит финансовый. Для России это понятие относительно новое, хотя за рубежом внутренний аудит известен уже с конца XIX века.

Согласно международному стандарту аудита (МСА-610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора»), разработанному Международной федерацией бухгалтеров, внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Одной из функций внутреннего аудита является изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В 1941 году был создан Институт внутренних аудиторов США (Institute of Internal Auditors, IIA), который в настоящее время является международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов. Российский филиал института был образован в 2000 году.

В 1999 году Институтом внутренних аудиторов были утверждены профессиональные стандарты внутреннего аудита (International Standarts for the Professional Practice of Internal Auditors), а в 2000 году - Кодекс этики (Code of Ethics). Согласно стандартам внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит призван содействовать достижению поставленных целей организации, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Программа сдачи экзаменов на получение профессиональной степени по внутреннему аудиту «Дипломированный внутренний аудитор» (Certified Internal Auditor, CIA) разработана и администрируется Институтом внутренних аудиторов. Сертификат CIA является единственным международным сертификатом для внутренних аудиторов и одним из наиболее ценимых профессиональных сертификатов в мире.

В России впервые требования к системе внутреннего финансового контроля деятельности экономического субъекта были определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ18. В появившемся в 1999 году Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» впервые приводилось понятие внутреннего аудита. Согласно п. 2.1 указанного Стандарта под внутренним аудитом понималась организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

В настоящее время понятие внутреннего аудита приведено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Данный Стандарт, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита.

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

В науке финансового права было предложено следующее определение внутреннего аудита: «Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется специальными контрольными органами в интересах руководства и (или) собственников экономического субъекта с целью повысить эффективность проводимой ими финансово-хозяйственной деятельности»19.

Закон об аудите 2008 года, так же как и Закон об аудите 2001 года, понятие внутреннего аудита не содержит и внутренний аудит не регулирует.

Отметим, что на стадии обсуждения проекта Закона об аудите 2008 года специалистами вносились предложения по включению в него норм, касающихся внутреннего аудита. В частности, такие предложения исходили от Института внутренних аудиторов России. Большая часть этих предложений не была воспринята. Тем не менее квалифицированные специалисты, аттестованные Минфином России в качестве аудиторов, получили возможность сохранять действующий статус квалификационного аттестата аудитора при смене места работы в аудиторской организации на аналогичную работу в аудируемой организации. В силу п. 6 ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случае неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций.

В законодательных актах, регулирующих деятельность коммерческих организаций (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ «О производственных кооперативах» и др.), также не содержится определение внутреннего аудита, не раскрываются его сущность, место и роль в деятельности организации. Данные и иные законодательные акты содержат правила создания и деятельности ревизионных комиссий.

В российской практике получают распространение комитеты по аудиту совета директоров, в основном на рынке ценных бумаг и в банковской сфере.

В Федеральном законе от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке (Банке России)» (ст. 95) и Федеральном законе от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ» (ст. 25) закреплены положения, предусматривающие создание в Банке России и Агентстве по страхованию вкладов подразделений (служб) внутреннего аудита (при этом понятие внутреннего аудита не раскрывается). Положение ЦБР от 16 декабря 2003 г. N 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» устанавливает правила организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, а также особенности порядка осуществления Банком России надзора за соблюдением указанных правил. В данном акте использованы подходы к построению системы внутреннего контроля, рекомендованные Базельским комитетом по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в банках: основы организации» (Базель, сентябрь 1998 г.).

Указано, что Комитет по аудиту обеспечивает фактическое участие совета директоров в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. В своей работе Комитет по аудиту исходит из того, что профессиональная осведомленность членов советов директоров в отношении финансово-хозяйственной деятельности общества необходима для того, чтобы совет директоров был в состоянии проконтролировать исполнение финансово-хозяйственного плана общества, эффективность работы системы внутреннего контроля и управления рисками общества. Одной из важнейших функций комитета по аудиту является выработка рекомендаций совету директоров по выбору независимой аудиторской организации, а также взаимодействие с ревизионной комиссией общества и аудиторской организацией (аудитором) общества.

Обоснование необходимости дальнейшего применения на практике внутреннего аудита и его компетенции приведено в монографических исследованиях20, публикациях в периодических изданиях21, диссертационных исследованиях.

В 2008 году Ревизионной школой Санкт-Петербургского института сохранности акционерной собственности (ISAS) было проведено исследование служб с контрольными функциями 100 крупных и средних предприятий России разных отраслей экономики. В ходе исследования были выявлены основные проблемы деятельности внутреннего аудита в России:

- отсутствие законодательной и методологической базы;

- отсутствие рабочих стандартов;

- отсутствие системы подготовки кадров в этой профессиональной области Анализ стандартов и подзаконных нормативных правовых актов позволяет произвести сопоставление внутреннего и внешнего аудита по основным критериям, что в обобщенном виде представлено в таблице 8.

Анализ информации о внутреннем аудите позволяет сделать некоторые выводы. Потребности рынка диктуют необходимость создания служб внутреннего аудита, особенно в крупных организациях и организациях, деятельность которых носит публичный характер.

В настоящее время в России отсутствует профессиональное нормативное правовое регулирование внутреннего аудита. Это затрудняет подготовку квалифицированных специалистов; не стимулирует создание служб внутреннего аудита и повышение уровня внутреннего аудита в тех организациях, где они функционируют.

Несмотря на определенное сходство, внутренний и внешний аудит имеют существенные различия. Поэтому сложно разделить высказанные в литературе мнения о возможности регулирования внутреннего аудита в Законе об аудите 2008 года путем его дополнения отдельными положениями. Необходимо принятие самостоятельного нормативного правового акта, регулирующего внутренний аудит в России.

Таблица 4

Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита.

2.2. Ответственность за ненадлежащее осуществление аудиторской деятельности

На современном этапе развития аудиторской деятельности в России, когда в целом рынок аудита насыщен профессиональными субъектами, все большее значение приобретает ответственность за нарушение законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность.

В России существует сформировавшийся правовой механизм регулирования аудиторской деятельности.

Развитие рынка аудиторских услуг, установление повышенных требований к его профессиональным субъектам предполагают повышение ответственности участников аудиторской деятельности.

Нарушение законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, - это частный случай правонарушения вообще, только реализующийся в определенной сфере - аудиторской деятельности. Следовательно, нарушение законодательства об аудиторской деятельности обладает всеми перечисленными признаками правонарушения.

Закон об аудиторской деятельности не содержит термина «нарушение законодательства об аудите», не определяет и не раскрывает его содержания. Законодатель не всегда идет по пути легального определения понятия правонарушения в той или иной отрасли законодательства. Из смысла Закона можно сделать вывод, что нарушение законодательства об аудиторской деятельности - это:

Нарушение бюджетного законодательства определяется как неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (ст. 281 БК РФ). И это понятие сужает содержание понятия «нарушение бюджетного законодательства», поскольку из смысла понятия можно предположить, что к бюджетному законодательству относится только БК РФ. А это явно противоречит ст. 2 БК РФ, в которой под бюджетным законодательством понимаются также принятые федеральные и региональные законы о бюджетах на соответствующий год и иные федеральные и региональные законы, как и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, регулирующих бюджетные правоотношения;

- нарушение установленных для аудиторов запретов (например, в соответствии с п. 6 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанным Законом);

- нарушение (т.е. невыполнение) аудиторами, аудируемыми лицами, другими лицами обязанностей, установленных Законом об аудите 2008 года, другими законодательными актами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, условиями договоров о проведении обязательной аудиторской проверки, оказании аудиторских услуг.

Правонарушения классифицируются по различным критериям. В основу их деления могут быть положены сфера общественных отношений, характер правонарушений, степень их вредности и опасности для общественных отношений, характер применяемых санкций за их совершение.

Анализ действующего законодательства показывает, что правонарушения в области аудита условно можно сгруппировать, выделив:

1) правонарушения, связанные с осуществлением аудиторской деятельности ненадлежащим лицом;

2) нарушения требований и условий, связанных с вхождением в профессию аудитора, в том числе:

• нарушения, связанные с дачей заведомо ложного аудиторского заключения;
• нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны;
• нарушения договорных обязательств.

Правонарушения влекут за собой применение мер юридической ответственности, вид которой зависит от характера и степени нарушения общественного порядка. Юридическая ответственность заключается в применении к правонарушителю мер государственно-правового воздействия, которое осуществляется судом или иным органом принуждения.

За нарушения законодательства об аудите может наступать уголовная, административная или гражданско-правовая ответственность. Меры (т.е. санкции) за совершение правонарушения предусмотрены в основном не нормами специального законодательства об аудите, а нормами того или иного законодательства (соответственно уголовного, административного, гражданского). Но и Закон об аудите 2008 года содержит нормы, устанавливающие санкции за совершение правонарушения в области аудита, например аннулирование квалификационного аттестата аудитора по правовым основаниям и некоторые др.

Законодательством установлен круг лиц, привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства об аудите:

• аудиторские организации и их руководители;
• индивидуальные аудиторы;
• аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту;
• федеральный орган, уполномоченный осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельности.

Законодатель устанавливает ответственность за проведение аудита ненадлежащим лицом. Примененная в данном случае категория «ненадлежащее лицо» требует специального пояснения, поскольку действующие нормативные правовые акты в области аудита не употребляют подобного термина. «Ненадлежащее лицо» - категория условная и введена в работу с целью группировки допускаемых правонарушений в области аудита. К ненадлежащему лицу в рамках рассматриваемого вопроса следует отнести лицо, которое:

• осуществляет аудиторскую деятельность без государственной регистрации;
• осуществляет аудиторскую деятельность, не являясь членом саморегулируемой организации аудиторов;
• осуществляет аудиторскую деятельность, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

В настоящее время нормы о применении ответственности за подобные правонарушения содержатся в КРФоАП или Уголовном кодексе (УК РФ), если данные нарушения имеют состав преступления.

В соответствии со ст. 14.1 КРФоАП осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа.

Следует отметить, что данные меры применяются к аудиторам за осуществление аудита, а также в установленных законодательством случаях при оказании некоторых видов сопутствующих аудиту услуг. В этом случае вся деятельность аудитора, осуществляемая без наличия документов, может быть признана судом по иску заинтересованных лиц (к которым относятся и контролирующие органы) незаконной и применены соответствующие санкции вплоть до ликвидации аудиторской организации (п. 2 ст. 61 ГК РФ). Причем недействительными могут быть признаны судом также и сделки, заключенные данным аудитором с аудируемыми лицами, что влечет за собой двустороннюю реституцию, т.е. возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке (ст. ст. 167, 168, 173 ГК РФ). Соответственно, в этом случае все затраты на оплату этих услуг, включенные аудируемым лицом в себестоимость продукции (работ, услуг), могут быть также признаны незаконными. Поэтому во избежание подобных ситуаций при заключении договора с аудитором следует требовать от него предоставления документов на право осуществления соответствующего вида аудиторской деятельности или сопутствующих аудиту услуг.

Если подобные нарушения имеют состав преступления и квалифицируются как незаконное предпринимательство, то применяются меры уголовной ответственности. Применяемые меры наказания зависят от размера причиненного ущерба, личности нарушителя, а также от того, совершено ли деяние одним лицом или организованной группой.

Федеральный закон об аудите(п. 5 ст. 6) ввел категорию «заведомо ложное аудиторское заключение» - это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудита. Назвать заключение заведомо ложным можно лишь на основании судебного решения.

Выдача такого заключения является грубейшим нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности, которая состоит в выражении объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии действующему законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, а значит, не позволяет делать правильные выводы и принимать обоснованные решения. Таким образом, подобные недобросовестные действия аудитора нарушают права и законные интересы граждан, общества и государства и должны пресекаться и наказываться.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечения его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В связи с рассматриваемым вопросом необходимо обратить внимание на два важных аспекта, имеющих значение для применения установленной правовой нормы.

Законодательство не содержит специальных норм, определяющих лиц, полномочных обращаться в суд с заявлением о признании аудиторского заключения заведомо ложным. Очевидно, инициатором подобного обращения могут быть лица, наделенные полномочиями осуществлять проверки качества аудита в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, другие контрольные (надзорные) органы в пределах своих полномочий. К таким лицам можно было бы отнести уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, налоговые и некоторые другие органы. Перечень функций и объем полномочий такого конкретного органа определяются нормативным правовым актом, на основании которого он действует, и не подлежит расширительному толкованию.

Анализ действующего законодательства показывает, что полномочия органов на обращение в суд с заявлением о признании аудиторского заключения ложным нормативно не закреплены. Так, например, налоговые органы имеют право обращения в суд с исками в случаях, предусмотренных НК РФ, но данное основание в нем отсутствует.

Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями установлена ст. 202 УК РФ. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.

При этом УК РФ употребляет категорию «частные аудиторы», которая не известна Закону об аудите 2008 года. Аудиторская деятельность может осуществляться юридическими лицами - аудиторскими организациями, и гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, - индивидуальными аудиторами. Разъяснений по вопросу о том, какие лица могут быть отнесены к категории частных аудиторов, Верховный Суд РФ не давал. Но в свое время в Постановлении Верховного Суда РФ  предлагалось к представителям власти относить состоящих на государственной службе аудиторов. В отношении аудиторов, состоящих на государственной службе, уголовная ответственность данной статьей УК РФ не предусмотрена: их ответственность за совершенные правонарушения установлена другими статьями УК РФ. Следовательно, УК РФ содержит явно неточную формулировку субъекта данного преступления, что на практике может создавать значительные трудности.

Исходя из анализа действующего законодательства, можно сделать вывод, что норма, устанавливающая уголовную ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, неприменима, поскольку механизм приведения ее в действие не получил должного правового оформления.

Закон об аудите 2008 года ввел категорию «аудиторская тайна» и раскрыл ее содержание. Согласно ст. 9 данного Закона аудиторские организации и ее работники, индивидуальные аудиторы и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны хранить аудиторскую тайну. Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, - принципом конфиденциальности.

Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.

Аудиторская тайна относится к информации ограниченного доступа или, точнее, конфиденциального характера. Однако отождествлять эти два термина не следует, поскольку «конфиденциальная информация» является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.). Перечень сведений конфиденциального характера утвержден Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188. В нем в отдельную категорию выделены сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна и т.д.).

Аудиторскую тайну следует относить к вышеназванной категории сведений конфиденциального характера не только потому, что в НК РФ имеется указание на аудиторскую тайну как на профессиональную тайну аудиторов, но и по ряду других соображений.

Во-первых, аудит является особым видом предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), осуществляемым специальными субъектами исключительно на профессиональной основе. Данные субъекты создаются специально и исключительно для осуществления аудита и не могут заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Подтверждением их профессиональной компетентности является государственная регистрация в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора при соблюдении установленных для них строгих требований Закона, наличие у них лицензии на осуществление данного вида деятельности, квалификационные аттестаты, получаемые аудиторами. Никакие другие лица, кроме указанных субъектов (аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов), не могут оказывать аудиторские услуги. Поэтому получаемая аудиторами информация при проведении аудиторских проверок, оказании сопутствующих аудиту услуг связана с осуществлением ими своих профессиональных обязанностей.

Во-вторых, хотя целью аудиторской деятельности является получение прибыли, а значит, она осуществляется на коммерческой основе, относить полученные аудиторами сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, к коммерческой тайне не следует. Выделение профессиональной тайны (врачебной, адвокатской, нотариальной, в том числе аудиторской, и т.п.) из ряда сведений конфиденциального характера отнюдь не основано на условиях осуществления той или иной профессиональной деятельности. Не имеет значения, работает ли профессионал на коммерческой основе или на безвозмездных началах. Например, при обращении пациента к врачу независимо от того, работает врач в платной поликлинике или нет, у него (врача) возникает обязанность хранить сведения о самом факте обращения лица за медицинской помощью, о болезни (диагноз, течение, прогноз), о примененных методах лечения и их эффективности и пр.

В этом случае законодатель прежде всего определяет источник информации, составляющей тайну профессионала. Такие сведения либо получены от лица, обратившегося к профессионалу за услугами, либо стали ему известны при осуществлении исследований, систематических наблюдений и иной деятельности.

В-третьих, на выделение аудиторской тайны в отдельную категорию конфиденциальных сведений указывает особый правовой режим, установленный для нее на уровне федерального законодательства.

В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных указанным Законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные указанным Законом, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные указанным Законом, за исключением случаев, предусмотренных указанным Законом и другими федеральными законами.

Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены указанным Законом и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

Установленный на законодательном уровне правовой режим аудиторской тайны существенно отличается от режима коммерческой тайны, под которым понимаются правовые, организационные, технические и иные принимаемые обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, меры по охране ее конфиденциальности; при этом Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ «О коммерческой тайне»  (далее - Закон о коммерческой тайне) определяет коммерческую тайну как конфиденциальность информации, позволяющую ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду. В информацию, составляющую коммерческую тайну, может включаться научно-техническая, технологическая, производственная, финансово-экономическая или иная информация, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем такой информации введен режим коммерческой тайны. Исключение составляют сведения, которые не могут относиться к коммерческой тайне в силу закона и иных правовых актов.

Обладателю такого рода информации предоставляется право вводить режим коммерческой тайны, а значит, самому определять меры по охране ее конфиденциальности. С этой целью обладатель определяет перечень такой информации, круг лиц, имеющих доступ к ней, порядок обращения с ней, регулирование отношений по использованию такой конфиденциальной информации работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров, наносит на документы, составляющие коммерческую тайну, гриф «Коммерческая тайна».

Таким образом, между понятиями «аудиторская тайна» и «коммерческая тайна» существует ряд принципиальных различий.

Различны основания установления содержания и объема соответствующей тайны: аудиторская тайна установлена на уровне Федерального закона, режим коммерческой тайны устанавливает ее обладатель (коммерческая организация) по своему усмотрению. При этом установление и соблюдение режима аудиторской тайны является обязанностью аудиторской организации, индивидуального аудитора, а установление и соблюдение режима коммерческой тайны - только право юридического лица, которым он может не воспользоваться.

Различны объемы правомочий обладателей соответствующих тайн. При аудиторской тайне обладатель обязан хранить сведения, составляющие аудиторскую тайну, передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков. Правомочия обладателя коммерческой тайны значительно шире: он вправе не только устанавливать, изменять, отменять режим коммерческой тайны, но также разрешать или запрещать доступ к ней, определять порядок и условия доступа к этой информации, вводить ее в гражданский оборот на основании договоров, предусматривающих включение в них условий о конфиденциальности информации, и некоторые другие. Обязанность предоставлять информацию, в отношении которой установлен режим коммерческой тайны, по запросам третьих лиц возникает у обладателя в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним. Право на коммерческую тайну действует до тех пор, пока сведения, ее содержащие, находятся под охраной соответствующего режима. В том случае, если сведения, составляющие коммерческую тайну, стали известны лицу в силу выполнения им трудовых функций, то работник обязан не разглашать коммерческую тайну в течение двух лет после увольнения, если иной срок не установлен трудовым договором.

Можно сделать вывод, что аудиторская тайна относится к конфиденциальной информации ограниченного доступа, связанного с осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности. В отношении аудиторской тайны установлен особый правовой режим на законодательном уровне, отличный от режима коммерческой тайны.

Нормы, устанавливающие режим аудиторской тайны, направлены прежде всего на защиту личных интересов проверяемых лиц. Тем не менее отношения по поводу аудиторской тайны связаны с компромиссом между частными и публичным интересами. Поэтому весьма важное значение приобретает вопрос о доступе к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Законодатель с учетом интересов частных лиц устанавливает правило о предоставлении третьим лицам сведений, составляющих аудиторскую тайну, только с письменного согласия клиента аудитора.

Но поскольку в ряде случаев имеют значение и публичные интересы, то законодательными актами могут устанавливаться случаи затребования таких сведений. Порядок предоставления конфиденциальных сведений Законом об аудите не определен. Нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса, определяющие круг лиц, уполномоченных совершать такой запрос, а также нормы, предъявляющие требования к форме запроса и срокам ответа, содержатся в других законодательных актах.

По смыслу Закона об аудите запрос уполномоченного лица может быть сделан лишь в связи с его деятельностью. К компетенции некоторых органов государственной власти и управления отнесено право требовать информацию у разных хозяйствующих субъектов. Но аудиторская тайна имеет дополнительную защиту как конфиденциальная информация, и это означает, что такие сведения могут передаваться исключительно по судебному решению, в котором указывается лицо, уполномоченное их получить.

В то же время действующее законодательство устанавливает ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов. Так, п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну, и иных лиц, в частности аудиторскую тайну. В п. 2 ст. 90 НК РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности аудитор.

Подобные требования должны распространяться и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании (например, на профессиональные объединения, имеющие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, в силу наличия у них контрольных функций по проверке качества работы своих членов).

Что касается участия аудитора в уголовном, гражданском, арбитражном процессе, то необходимо отметить отсутствие в законодательстве таких ограничений (запретов). Напротив, анализ действующего законодательства показывает, что аудиторы могут быть привлечены в качестве свидетелей для дачи свидетельских показаний, если им известно о каких-либо обстоятельствах, подлежащих установлению по рассматриваемому делу.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Закона об аудите и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). При этом лицу, право которого нарушено, предоставляется возможность потребовать полного возмещения убытков - и в части реального ущерба, и в части упущенной выгоды.

В соответствии со ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные лицу в результате незаконных действий государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

При предъявлении иска в суд о возмещении убытков, причиненных в результате незаконных действий государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, необходимо иметь в виду, что ответчиком по такому делу должны признаваться Российская Федерация, соответствующий субъект Российской Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего органа или иного управомоченного органа. Но предъявление иска непосредственно к государственному органу или органу местного самоуправления, допустившему соответствующее нарушение, не может служить основанием к отказу в принятии искового заявления либо к его возвращению. В таком случае суд привлекает в качестве ответчика по делу соответствующий управомоченный орган.

Практика рассмотрения исков, поданных в отношении государственных органов, о возмещении убытков, связанных с разглашением конфиденциальной информации, в том числе аудиторской тайны, отсутствует.

Сведения, доверенные аудитору его клиентом в силу необходимости, т.е. при проведении независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности или оказании сопутствующих аудиту услуг, могут включать личные и семейные тайны.

Конституция РФ определяет, что каждый имеет право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени (ч. 1 ст. 23). Сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются (ч. 1 ст. 24 Конституции РФ).

В соответствии со ст. 150 ГК РФ личные неимущественные права и другие нематериальные блага, в том числе неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, неотчуждаемы и непередаваемы иным способом. Нематериальные блага защищаются в соответствии с ГК РФ и другими законами в случаях и в порядке, ими предусмотренных, а также в тех случаях и тех пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения.

Закон об аудите не содержит положений о компенсации морального вреда при несанкционированном разглашении аудиторской тайны. Однако на основании ст. 151 ГК РФ гражданин, которому причинен моральный вред действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие ему другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, может потребовать компенсации морального вреда. При этом под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, которые испытывал гражданин в результате нарушения его права.

Аудиторская организация должна исходить из необходимости предотвращения даже потенциальной возможности причинения ущерба своим клиентам несанкционированным разглашением соответствующих сведений. В противном случае клиент (индивидуальный предприниматель) вправе потребовать компенсации морального вреда. Суд может возложить на нарушителя обязанность компенсировать моральный вред.

КРФоАП предусматривает ответственность за административные правонарушения в области связи и информации. В соответствии со ст. 13.14 КРФоАП разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей.

При этом объективная сторона данного правонарушения выражается в действии, представляющем собой разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом, лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей. Применяться данная мера ответственности может к гражданам, а также к должностным лицам, притом что правонарушение было совершено умышленно или по неосторожности.

Таким образом, административный штраф может налагаться на аудитора, в том числе индивидуального аудитора, должностных лиц федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к аудиторской тайне на законном основании, за разглашение ими доверенной им такой информации при наличии вины.

При рассмотрении правовых аспектов ответственности за разглашение информации конфиденциального характера возникает вопрос, могут ли нарушители режима аудиторской тайны нести уголовное наказание.

Анализ действующего уголовного законодательства показывает, что термин «аудиторская тайна» не содержится в УК РФ, а указание на аудитора имеется лишь в его ст. 202. При этом уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую, банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 УК РФ.

Статья 202 УК РФ устанавливает ответственность аудиторов за злоупотребление полномочиями. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей    или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В данной статье не содержится указаний на злоупотребления (в виде незаконного разглашения аудиторской тайны) аудитора своими полномочиями.

В соответствии со ст. 183 УК РФ предусмотрено уголовное наказание за сбор сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений.

Анализ действующего законодательства показывает, что аудиторская тайна является разновидностью информации конфиденциального характера, связанной с осуществлением профессиональной деятельности аудиторами, в отношении данного объекта установлен особый правовой режим, отличный от режимов других видов конфиденциальной информации. На этом основании можно утверждать, что положения ст. 183 УК РФ не могут применяться при несанкционированном получении и разглашении сведений, составляющих аудиторскую тайну.

Можно сделать вывод, что в настоящее время привлечь к уголовной ответственности лицо, виновное в разглашении аудиторской тайны, практически невозможно.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ в отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований указанного Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, СРОА может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее члена СРОА устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести члену СРОА предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона об аудите 2008 года, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) наложить штраф на члена СРОА;

4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в СРОА на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов СРОА;

6) применить иные, установленные внутренними документами СРОА меры.

Ни в одном из нормативно-правовых актов не сказано о том, что служит основанием для принятия решения о применении мер дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов.

Меры дисциплинарного воздействия применяются СРОА в порядке, установленном Федеральным законом «О саморегулируемых организациях».

Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в СРОА, в течение всего срока действия такого решения не вправе:

• участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;
• давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены СРОА;
• участвовать в работе выборных и специализированных органов СРОА.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в СРОА, в течение всего срока действия такого решения не вправе:

1) заключать договоры оказания аудиторских услуг;

2) вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия СРОА указанного решения.

Не менее чем за семь рабочих дней до истечения срока, на который приостановлено членство аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, СРОА принимает решение о восстановлении членства аудиторской организации, аудитора в СРОА либо об их исключении из членов СРОА.

В отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в СРОА;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из СРОА.

Саморегулируемая организация аудиторов в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем исполнения предписания, обязана проинформировать об исполнении этого предписания уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в письменной форме.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе исследования были получены представления, об основных нормативных актах на которых основывается аудиторская деятельность в Российской Федерации, помогая понять основные принципы функционирования этой деятельности. Были раскрыты наиболее важные понятия и термины используемые в аудите, а также проанализировать состояние текущего законодательства в этой сфере. На основании выше изученного материала можно сделать следующие выводы.

Формирование аудиторской деятельности в России и ее правовой основы, становление рынка аудиторских услуг, накопление опыта осуществлялось под влиянием множества факторов, были сформированы уникальные правовые основы, которые продолжают совершенствоваться с целью повышения качества осуществляемой деятельности.

В результате проведенного исследования можно сделать вывод, что в Российской Федерации аудиторская деятельность законодательно регламентируется государством. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности является девятиуровневой и состоит из трех групп нормативно-правовых актов: законов, подзаконных нормативно-правовых актов и международных договоров. Между элементами каждого уровня предложенной нами системы нормативного регулирования существует иерархическая связь. Иерархия нормативно-правовых актов и связь между ними закреплены нормами Конституции Российской Федерации. В Конституции Российской Федерации определены способы устранения логических противоречий в действующих нормативно-правовых актах. Для этих целей созданы Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, предусмотрен судебный порядок отмены нормативно-правовых актов, нарушающих иерархическую связь.

По нашему мнению, уточненная таким образом система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и изложенная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и, соответственно, снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также с контролирующими органами.

Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений. Само понятие правоотношения является основополагающим в юриспруденции и определяется как отношение между людьми и их организациями, урегулированное нормами права и состоящее во взаимной связи субъективных прав и юридических обязанностей участников правоотношения. Вопрос об объекте аудиторского правоотношения является одним из самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное количество научных трудов, посвященных анализу правоотношений, крупной проблемой в теории права является научное определение объекта правоотношения. При этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения. В общем виде под объектом правоотношения можно понимать «то, на что направлены субъективные права и юридические обязанности», «то, ради чего возникает само правоотношение». Но единства мнений в понимании того, что есть «объект правоотношения», нет. Это затрудняет подготовку квалифицированных специалистов; не стимулирует создание служб аудита и повышение уровня аудита в тех организациях, где они функционируют.

В отношении лиц осуществляющих аудиторскую деятельности применяются санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон, предусматривается Дисциплинарная, Гражданско-Правовая Административная и Уголовная ответственность.

Вступление нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в силу не отменяет необходимости улучшать законодательную базу аудита. Наоборот, эта работа становится еще более важной. Несовершенство законодательства может превратить факторы, которые раньше просто замедляли бы развитие профессии, в существенную угрозу для аудита. К тому же общество пока не воспринимает аудит как своего реального помощника в решении сложных экономических вопросов. Доказательство тому – практически отсутствующий рынок инициативного аудита.

В настоящий момент, в целях исполнения заложенных в законе норм необходима разработка и принятие смежных законодательных и подзаконных актов, обеспечивающих механизмы их реализации.

На основании вышеизложенных выводов в целях повышения эффективности и качества правового регулирования аудиторской деятельности необходимо:

1. Разработать с учетом всех практических проблем новое, более усовершенствованное положение  о научном определении основной терминологии необходимой при осуществлении аудиторской деятельности.

2. Расширить современную система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в соответствии с предложенной нами иерархией, а так же законодательно закрепить данную систему нормативно-правовых актов.

3. Проработать вопрос о расширении круга лиц, в нормативно-правовых актах, привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства об аудите.

4. Усовершенствовать методику выявления нарушений в сфере законодательства аудиторской деятельности.

На наш взгляд, этот комплекс мер реально позволит повысить эффективность и качество нормативного регулирования аудиторской деятельности, если он будет полностью реализован на законодательном, организационном и исполнительном уровнях.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

1. «Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2014 N 6-ФКЗ, от 30.12.2014 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ. - 2009. - №4. - Ст. 445.
2. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: федер. закон от 30 ноября 1994 г. № 14-ФЗ // Собр. законодательства Российской Федерации. – 1994. - № 32, ст. 3301.
3. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая: федер. закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ // Собр. законодательства Российской Федерации. – 1996. - №5, ст. 410.
4. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья: федер. закон от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ // Собр. законодательства Российской Федерации. – 2001. - № 49, ст. 4552.
5. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть четвертая: федер. закон от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ // Собр. законодательства Российской Федерации. – 2006. - № 52 ч.1, ст. 5496.
6. «Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 30.12.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 15.01.2016) // Собрание законодательств Российской.  –  2001. –  № 40 –  Ст. 3986.
7. «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
8. Федеральный закон от 06.12.2015 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
9. Федеральный закон от 30.12.2014 N 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2015) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
10. Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (ред. от 28.12.2013) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
11. «Кодекс профессиональной этики аудиторов» (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол N 4) (ред. от 18.12.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
12. ФПСАД N 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
13. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
14. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г., протокол № 6). // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
15. Международный стандарт ИСО 9004-2-91 «Административное управление качеством и элементы системы качества» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
16. Международный стандарт ИСО 8402-94 «Управление качеством и обеспечение качества» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
17. Разъяснения Минфина России от 26.03.13 № ППЗ 2-2012/8 «Разъяснение практики применения законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность (одобрено Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г., протокол № 8) (ППЗ 2-2012) «Определение вида услуг, требования к порядку оказания которых определены федеральными стандартами аудиторской деятельности ФСАД 8/2015 и ФСАД 9/2015». // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».
18. Абрамченко А.С. Конституционное право России / Под ред. Б.С. Эбзеева, А.С. Прудникова, В.И. Авсеенко. М.: Юнити-Дана, 2015. 615 с.
19. Алексеев С. С. Гражданское право: учебник / общ. ред.. - Изд. 3-е, перераб. и доп . - М.: Проспект; Екатеринбург: Ин-т част. права, 2013. - 528с.
20. Андреев В.Д. Практический аудит: справочное пособие. - М.: Экономика, 2014. - 300с.
21. Арефкина Е.И. Правовые основы бухгалтерского учета / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.
22. Ашмарина Е.М., Быля А.Б., Терехова Е.В. Правовые основы системы правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации. М.: КноРус, 2015. 240 с.
23. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит: учеб. пособие. - Ростов-на- Дону: Феникс, 2014, - 240с.
24. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит. - М.: ЭКСМО, 2014. - 310 с.
25. Вазовская Т.М. Аудит: учебник / Под ред. М.В.Мельник. - М.: Экономистъ, 2013, - 209 с.
26. Васильева Л.С., Ряховский Д.И., Петровская М.В. Бухгалтерский Управленческий учет и внутренний аудит: Практическое руководство. М.: Эксмо, 2013. 320 с.
27. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. 2-е изд., доп. и пер. М.: ИКФ Омега-Л: Высш. шк., 2014. 528 с.
28. Гойман-Калинский И.В., Иванец Г.И., Червонюк В.И. Элементарные начала общей теории права: Учеб. пособие. М.: КолосС, 2014.- 544 с.
29. Голованов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М.: Бухгалтерский учет, 2013, - 492 с.
30. Голосов О. В. Перспективы развития аудита / О. В. Голосов, М. В. Мельник / / Аудиторские ведомости. - 2015. - N12. - С. 3-13
31. Городилов М. А. Нормативное регулирование аудита в России и за рубежом: сравнительный аспект / М. А. Городилов / / Аудит и финансовый анализ. - 2015. - N 4. – 265 с.
32. Городилов М.А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Финансы и кредит, 2014. 480 с.
33. Грачев В.Б. Концепция развития аудиторской деятельности. М.: Финансы и кредит, 2014. 480 с.
34. Грачева М. В. Внутренний контроль и аудит в секторе государственного управления: опыт развитых стран / М. В. Грачева / / Финансы. - 2014. - N- С. 63-66
35. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. Аудит: учеб. пособие. - М.: Книжный мир, 2014.-149 с.
36. Дубовец М.С.  Административная ответственность при осуществлении предпринимательской деятельности: учебник. - М.: Высшее образование, 2014.-217 с.
37. Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права: Учеб. пособие. М.: Норма, 2015. 478 с.
38. Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учебник. - М.: Высшее образование, 2014.-217 с.
39. Ефремова А.А. Аудит и право / учебник. - М.: Вершина, 2013. 208 с.
40. Жарылгасова Б. Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности: классификация, сравнительная оценка, рекомендации по применению: учебное пособие для вузов / Б. Т. Жарылгасова . - М.: КноРус , 2015. - 395 с.
41. Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита [текст]: учеб. пособие / Б.Т.Жарылгасова, А.Е.Суглобон. - М.: КНОРУС, 2013. - 400 с.
42. Зиновьева И.С., Целых К.Н. Аудит: Учебное пособие. Воронеж: Воронежская государственная лесотехническая академия, 2014.
43. Кверкова Ж.А. Международные стандарты аудита: Учебник для магистров / Под ред. Ж.А. Кеворковой. М.: Издательство «Юрайт», 2013. 458 с.
44. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика  / Ю.Ю. Кочинев / / - СПб.: Питер, 2014.- 322 с.
45. Кражановский С.С. Ответственность за ненадлежащее осуществление аудиторской деятельности: учеб. пособие. - М.: Книжный мир, 2014.-149 с.
46. Крышкин О. Настольная книга внутреннего аудита: Риски и бизнес-процессы. М.: Альпина-Паблишер, 2014. 624 с.
47. Кузовлева М.С. Международные стандарты аудита и контроля качества. Сборник в 3 т. / Международная федерация бухгалтеров (МФБ). Киров: ООО «Кировская областная типография», 2014.
48. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология, практика: учебник. - Ростов- на-Дону: Феникс, 2014.- 315 с.
49. Майоров С.А., Гутцайт Е.М. Аудит: правовые основы деятельности. М.: Бухгалтерский учет, 2013, 492 с.
50. Маренков Н. Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах: учебное пособие для вузов / Н. Л. Маренков, Т. Н. Веселова. - Изд. 6-е, испр. и существенно доп . - М.: Эдиториал УРСС, 2015. - 292 с.
51. Никоненко С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / Б.Т.Жарылгасова, А.Е.Суглобон. - М.: КНОРУС, 2013. - 400 с.
52. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит: Учебник для бакалавров. М.: Юрайт, 2013. 587 с.
53. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит: Учебник для бакалавров. М.: Юрайт, 2013. 587 с.
54. Пономарев С.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности. М.: Вершина, 2013. - 208 с.
55. Прудников А.С. Конституционное право России / [и др.]; Под ред. Б.С. Эбзеева, А.С. Прудникова, В.И. Авсеенко. М.: Юнити-Дана, 2013. 615 с.
56. Пятов М.Л. Правовые основы бухгалтерского учета: Практическое руководство. М.: Эксмо, 2014. 224 с.
57. Райзберг Б.А. Современный социоэкономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2014. 629 с.
58. Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. 239 с.
59. Смирнова М.С. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности: классификация, сравнительная оценка, рекомендации по применению: учебное пособие для вузов /. Смирнова М.С.  - М.: КноРус , 2015. - 395 с.
60. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: Учеб. М.: Экономика, 2013. 438 с.
61. Соколова Е.С, Архарова З.П. Бухгалтерский учет и аудит: Учебно-практическое пособие. М.: ЕАОИ, 2015. 234 с.
62. Сырых В.М. Теория государства и права: Учебник. М.: Юстицинформ, 2014. 704 с.
63. Тихомирова Л.В., Юридическая энциклопедия / Под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: Изд-во Тихомиров, 2013. 975 с.
64. Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.Г. Стрекозова. М.: Интерстиль, Омега-Л, 2013. 384 с.
65. Чичина М.А. Нормативное регулирование аудита и сопутствуюих услуг в России / О. В. Голосов, М. В. Мельник / / Аудиторские ведомости. - 2015. - N12. - С. 3-13
66. Юсуфи Я.Х. Теория государства и права: Учеб. пособие. М.: Норма, 2015. 478 с.
67. Андреева Н.С. Нормативно-правое регулирование аудиторской деятельности в РФ // Внутренний контроль в кредитной организации. 2014. N 3. С. 2.
68. Булыга Р.П., Мельник М.В. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: Монография. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 263 с.
69. Гришина О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности // Аудиторские ведомости. 2014., N 12. С. 15 - 25.
70. Гройман С.А., Правовое регулирование // Аудиторские ведомости. 2014. N 11. С. 2 - 9.
71. Гузов Ю.Н. Виды аудиторской проверки, методика проведения // Аудиторские ведомости. 2014. N 4. С. 6.
72. Гузов Ю.Н., Пересторонина Л.Г., Стрельникова О.В. Теоретические основы аудита системы внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2015. N 12. С. 15 - 25.
73. Гузов Ю.Н., Савенкова Н.Д., Стрельникова О.В. Актуальные проблемы учета и аудита: Монография / Под ред. Ю.Н. Гузова. СПб.: СПбГУ-МГУТУ, 2013. 144 с.
74. Гузов Ю.Н., Стрельникова О.В. Практика планирования в риск-ориентированном аудите // Аудиторские ведомости. 2015. N 1. С. 41.
75. Дацкевич А.В., Лаврова Т.В. Типичные нарушения при осуществлении аудиторской деятельности// Аудиторские ведомости. 2014. N 12. С. 3 - 8.
76. Егорова И.С. Особенности организации внутреннего контроля согласно рекомендациям Министерства финансов РФ [Текст] // Аудитор. 2014. N 8. С. 49 - 60.
77. Епифанцев С.В. Методические рекомендации устраниения нарушений в аудите // Аудиторские ведомости. 2014. N 12. С. 2 - 5.
78. Зевайкина А. Н. К истории аудиторской деятельности / А. Н. Зевайкина / / Аудитор. - 2014. - N10. - С. 9-14
79. Зимакова Л.А. Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. 2013. N 8. С. 25 - 31.
80. Иванов О.Б., Лаврова Т.В. Роль внутреннего аудита в обеспечении эффективного функционирования системы управления рисками компании // Аудиторские ведомости. 2014. N 10. С. 2 - 8.
81. Иванова Е.И. Информационные ресурсы государственного аудита (теория и практика): Монография. М.: ИИЦ «Статистика России», 2013. 352 с.
82. Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 47. С. 47 - 54.
83. Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 47. С. 47 - 54.
84. Ким Н. В. Аудит как культурно-исторический и экономический феномен / Н. В. Ким / / Финансовый бизнес. - 2015. - N 5. - С. 55-63
85. Конев К.А. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 16. С. 10 - 22.
86. Красильников М.С. Нормативное регулирование аудита в России и за рубежом: сравнительный аспект / Красильников М.С. / / Аудит и финансовый анализ. - 2015. - N 4. – 265 с.
87. Митрофанов С.В. История Аудита // Аудиторские ведомости. 2014. N 11. С. 6 - 8.
88. Палий В.В., Палий В.Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2014. N 7.
89. Пучкова А.О. Необходимость оценки системы внутреннего контроля и ее элементов при проведении аудита // Аудиторские ведомости. 2014. N 1/2. С. 173 - 179.
90. Пырсов Е.С. Аудиторские правоотношения / / Финансы. - 2014. - N- С. 63-66
91. Серебрякова Т.Ю. Система внутреннего контроля в интерпретации стандартов аудита // Аудиторские ведомости. 2013. N 1. С. 13.
92. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД. М.: ИД ФБК-Пресс, 2014. С. 21.
93. Филобокова Л.Ю., Исраилова З.Р. Качество, эффективность и конкурентоспособность аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2015. N 12. С. 3 - 14.
94. Шумейко М.В. Виды ответсвенности при осуществлении аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 9. С. 26 - 33.

---

1 Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2013. С. 19

2 Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2013. С. 20.

3 Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2012. С. 65.

4 Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса // Аудиторские ведомости. 2013. ,N 8, с. 8-14

5 Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 200.

6 Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч. С. 21.

7 Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 12.

8 Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 19.

9 Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 65, 66

10 Степашин С.В. Конституционный аудит. М., 2006; Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего. М., 2008

11 Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина // СПС «ГАРАНТ» 2009

12 Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина.

13 Текст Методики размещен на сайте Счетной палаты РФ в Internet (http://www.ach.gov.ru).

14 Белоусова О. Грозит ли «малышам» обязательный аудит? // Московский бухгалтер. 2013. N 3, 4., с. 6-9.

15 Масленникова Л.А. Обязательный аудит // Упрощенка. 2010. N 1, с. 12.

16 Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 174.

17 Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. N 23, с. 13-15.

18 Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. Протокол N 6 // Аудиторские ведомости. 1997. N 6.

19 Качановский Д.Е Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.

20 Сонин А. Внутренний аудит: современный подход, Внутренний контроль и аудит. М., 2014., с. 122-124

21 Сонин А. Внутренний аудит сегодня: и снова о рисках // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2010. N 1; Сонин А. Внутренний аудит как важнейший элемент управления компанией // Финансовый директор. 2009. N 10, с. 16-20