СОДЕРЖАНИЕ

Введение………………………………………………………………………...…3

Глава 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ …………………………………………………………….......7

1.1. Развитие правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации……………………………...………………………..…16

1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельность в Российской Федерации………………………………………………………………………..16

1.3. Аудиторские правоотношения: субъект, объект, содержание…………...38

Глава 2. ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И РЕАЛИЗАЦИЯ ИНСТИТУТА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ…………………………...……………………..…………….47

2.1. Виды аудиторских проверок……………………………………………….47

2.2. Ответственность за ненадлежащее осуществление аудиторской деятельности……………………………………………………………………..80

Заключение……………………………………………………………………...100

Список использованных источников и литературы………………………….103

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность выбранной для исследования темы определяется важностью вопросов, связанных с совершенствованием нормативно-правовой базы, регулирующей этот вид деятельности, в связи с чем возникла насущная потребность в уточнении применяемой правовых основ аудиторской деятельности в Российской Федерации и уяснении взаимосвязи, взаимозависимости нормативно-правовых актов, регулирующих данный вид деятельности.

Аудит представляет собой независимую проверку результатов деятельности аудируемого лица, в целях выражения мнения о достоверности предоставленной им отчетности, поэтому является одним из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующий развитию предпринимательской деятельности в целом.

Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность, содержатся в различных нормативно-правовых актах, имеющих как прямое отношение к аудиторской деятельности, так и часто являющиеся комплексными, и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской. Аудиторская деятельность, постоянно развивается весьма динамично, о чем свидетельствует статистика и принимаемые нормативно-правовые акты. На начало 2016 года, по информации подготовленной Министерством финансов Российской Федерации, с 2010года количество аудиторов и аудиторских организаций выросло в полтора раза (на 2016 год количество аудиторских организаций составляет 4435, а индивидуальных аудиторов 21440). Новый Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ознаменовал собой начало нового этапа правового регулирования аудита, существенно изменив основы государственного регулирования аудиторской деятельности, подходы к аудиту и аудиторским услугам, правовой статус субъектов аудиторской деятельности. Он заложил основы принципиально нового правового механизма взаимодействия аудиторов и государства, адекватного потребностям рынка. Принятие нового закона никогда не ставит точку в научных исследованиях, а, напротив, «подогревает» интерес ученых. К тому же практика применения Закона об аудиторской деятельности выявила его некое несовершенство, что привело к внесению в него ряда изменений и дополнений.

При осуществлении государственной политики регулирования аудиторской деятельности, происходит столкновение со сложностями связанными с  отсутствием проработанного понятийного аппарата, общей терминология таких понятий как «стандарты аудиторской деятельности», «организация аудиторской деятельности», «методика осуществления аудиторской деятельности».

В современной правовой науке существует необходимость в комплексном исследовании правовых основ аудиторской деятельности. Имеющиеся на настоящий момент научные труды посвящены отдельным аспектам правового регулирования аудиторской деятельности, однако проблемы, возникающие в данной сфере, остаются дискуссионными и неисследованными.

Степень разработанности темы исследования. Отдельные аспекты проблем, освещаемые в рамках настоящей диссертации, относящиеся к исследованиям отношений в сфере аудиторской деятельности занимались такие ученые в области общей теории права, гражданского, и предпринимательского права, как О.А. Беляева, М.И. Брагинский, H.A. Баринов, В.В. Витрянский и другие.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе осущетсвления аудиторской деятельности, рассмотренные в теоретическом и практическом аспектах.

Предметом исследования являются правовые основы и применяемые нормы права, возникающие в связи с осуществлением аудиторской деятельности.

Цель исследования состоит в разработке на основе анализа существующей законодательной базы, теоретических и практических положений, направленных на совершенствование правового регулирования организации аудиторской деятельности.

Для достижения обозначенной цели нами были сформулированы следующие задачи:

•        Исследовать исторический аспект развития правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации;

•        Определить и структурировать современное нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации;

•        Исследовать правоотношения в сфере аудиторской деятельности;

•        Рассмотреть практическую реализацию аудиторской деятельности и основные виды проверок;

•        Раскрыть вопрос ответственности за ненадлежащее осуществление аудиторской деятельности.

Методологическая база включила в себя совокупность способов и методов научного познания, основное место среди которых занимает диалектический метод познания. Использованы также такие методы, как аналитический, формально-логический, сравнительно-правовой, системно-структурный.

Теоретическая основа исследования заключается в том, что в ходе работы были использованы научные труды российских и зарубежных авторов по вопросам, имеющим отношение к правовому регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации. Для решения задач, поставленных в настоящей работе, потребовалось обратиться к научной литературе по теории права, гражданскому праву, предпринимательскому праву.

Нормативную базу научного исследования составили Конституция РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и прочие нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие отношения по теме исследования.

Эмпирическую базу научного исследования составили нормативно правовые акты, результаты отечественных и зарубежных исследований, результаты анализа правоприменительной практики в исследуемой области, а также источники информации, размещенные на сайтах различных органов и организаций, занимающихся проблемами организации осуществления аудиторской деятельности.

Теоретическая значимость исследования  состоит в том, что сформулированные в ней теоретические положения, полученные результаты исследования могут использоваться в целях дальнейшего изучения актуальных проблем гражданского и предпринимательского права.

Практическая значимость исследования заключается в том, что основные выводы, положения и предложения, которые формулируются нами в настоящей работе, в дальнейшем могут использоваться при разработке конкретных мер, направленных на повышение качества и эффективности правового регулирования деятельности аудиторских организаций.

Структура исследования состоит из введения, двух глав включающих пять параграфов, заключения и списка использованной литературы и источников.

Глава 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Развитие правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

Аудиторская деятельность представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующих развитию предпринимательской деятельности. В настоящий момент в Российской Федерации успешно функционирует система общественного регулирования аудиторской деятельности в рамках саморегулируемых аудиторских организаций. Однако, ряд проблем, связанных с нормативно-правовым регулированием аудиторской деятельности, не имеет однозначного решения. К этим проблемам можно отнести недостаточную проработка теоретических основ аудиторской деятельности и определение ее правовой природы, а также необходимость научного обоснования. Впервые должность аудитора в России была введена Петром I. Первое упоминание об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.

Указом императора Петра I в 1719 г. для ведения делопроизводства по военно-судной части при Канцелярии Военной коллегии было учреждено Аудиторское повытье. В последующем в 1763 г. оно было преобразовано в Аудиторскую экспедицию Канцелярии Военной коллегии. Образованная тогда аудиторская служба вела делопроизводство военной коллегии по военно-судебной части, осуществляло регистрацию судебных дел, возникавших в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Аудиторы также занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров.

Конец XIX в. — начало XX в. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия в это время так и не сформировался. Если исходить из того, что возникновение современного западного аудита в первую очередь связано с появлением акционерных обществ, то в России в 1836 г. было всего лишь 10 акционерных предприятий, а в начале XX в. — около 2500.

После Октябрьской революции 1917 г. в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка вхо­дил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизован­ном планировании, государственном финан­сировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государ­ственный контроль, предпосылок к разви­тию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России сравнительно недавно, с переходом к рыноч­ной экономике. Как и многие другие нововве­дения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 г., причем рань­ше, чем начали формироваться налоговые органы. За этот относительно небольшой пе­риод (около 20 лет) подходы к аудиторской деятельности, роль аудита в формировании имиджа компаний и повышении их инвести­ционных и финансовых показателей суще­ственно изменились.

Необходимость появления аудита была обусловлена следующими факторами: 

• появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность ко­торых должна была контролироваться ауди­торскими организациями;
• легализация предпринимательской де­ятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения неза­висимой оценки имущественного и финансо­вого положения организаций;
• либерализация внешнеэкономической деятельности, разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику;
• становление в стране финансового рын­ка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок;
• появление акционерных обществ, в т.ч. в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопре­делило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности;
• установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

Указанные причины привели к тому, что необходимость появления аудита стала объективной реальностью.

История аудита в России показала, что для становления и дальнейшего развития института аудиторства требуется государствен­ная воля. Только будучи санкционированным государством в лице соответствующих органов государственной власти, данный вид дея­тельности получает право на легальное существование. Отсутствие государственной воли приводит к тому, что аудит как независимый вневедомственный финансовый контроль, даже будучи объективно необходимым, не получает «прописки» в законодательстве.

Как представляется, периодизацию эта­пов развития аудиторской деятельности целесообразно рассматривать с точки зрения права (утверждения нормативных правовых актов) и его функций. Формирование права является результатом экономического раз­вития общества. Наиболее важные обще­ственные отношения регулируются установ­ленными правовыми нормами, которые со­держатся в нормативных правовых актах.

Первый этап (1987—1993 гг.) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период отличался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой — стихийным характе­ром зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выда­ча первых сертификатов и лицензий). Постановлением Совета Министров СССР от 08.09.87 № 1033-245 «О создании совет­ской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционер­ное общество «Инаудит». Уставный капитал «Инаудита» был определен в 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР — 55%, Министерство внешней торгов­ли — 10%, Госбанк СССР — 5%, всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоим-порт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и другие — по 5%. В «Инаудите» было образовано 10 от­делов, которые, имея высококвалифициро­ванный штат, оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохра­нить «Инаудит» как единую структуру не удалось. В дальнейшем эти министерства продали свою долю капитала коллективу акционерного общества «Инаудит», которое в 1992 г. распалось на несколько самостоя­тельных организаций.

Дальнейшее развитие аудиторской дея­тельности в России было предопределено необходимостью ее унификации путем разра­ботки и утверждения стандартов аудита.

Второй этап (декабрь 1993 г. — август 2001 г.) — период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Пре­зидента РФ от 22.12.93 № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федера­ции», и ряд других документов.

Данный нормативный правовой акт за­креплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудито­ров (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государствен­ного регулирования данного вида деятель­ности, в т.ч. лицензирования и аттестации аудиторов.

Государственное регулирование аудитор­ской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. За пери­од 1996-2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были раз­работаны и одобрены 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составляющие методическую основу российского аудита.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы ауди­торские общественные объединения и ауди­торские фирмы, начата работа по проведе­нию обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Третий этап (август 2001 г. — декабрь 2008 г.) начался после вступления в силу Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Принятие данного Закона подтвердило окончатель­ное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых ак­тов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового конт­роля. Россия приобрела непременный атри­бут рыночной экономики — аудит как неотъ­емлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависят успешная деятель­ность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономиче­ских реформ в Российской Федерации.

Развитие аудиторской деятельности после кризиса 1998 г. проходило в достаточно ста­бильных макроэкономических условиях: по­стоянный рост ВВП (в среднем около 7% в год) и промышленного производства, переход к профицитному бюджету. Для участников аудиторского рынка в Российской Федерации это означало расширение возможностей экс­тенсивного роста, развитие российских ком­паний с сохранением лидирующих позиций компаний «Большой четверки». Одновремен­но с 2000 г. наблюдался постоянный рост доли консалтинга. В этот же период на рынке появились само­регулируемые организации аудиторов (СРО аудиторов), которые, в отличие от действо­вавших к тому периоду времени профессио­нальных организаций, должны были контро­лировать деятельность своих членов.

Аудиторские компании стали активно развивать филиальные сети и создавать ре­гиональные представительства. В этом на­правлении рынок развивался в основном за счет предоставления аудиторских услуг, т.к. местные компании, на базе которых соз­давались филиалы, специализировались в этой сфере. С другой стороны, в централь­ных регионах России аудиторские компании стали оказывать больше консультацион­ных услуг, чем аудиторских. Таким образом, до 2008 г. аудиторские компании действовали в условиях благоприятной среды и растуще­го рынка. Это позволило, в первую очередь:

• перейти к структуризации норматив­ной базы (появление Федерального закона «Об аудиторской деятельности»);
• расширить перечень предоставляе­мых услуг за счет подготовки отчетности по МСФО, обучения персонала компаний-клиентов (в результате доля аудиторских услуг снижалась);
• повысить уровень квалификации со­трудников аудиторских компаний путем по­вышения минимальных требований к канди­дату на должность аудитора;
• расширить географию рынка, что стало результатом развития региональных компа­ний, подпадающих под обязательный аудит, в результате чего аудиторские компании ста­ли открывать собственные филиалы и пред­ставительства для оказания данных услуг1.

В конце 2008 г. был принят новый Феде­ральный закон от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Ключевой идеей этого нормативного акта стала постепенная либерализация регулирования аудиторской деятельности. Такая ситуация нетипична для действия органов власти в кризисных ус­ловиях. Большая часть антикризисных мер, принятых европейскими странами, была на­правлена именно на контролирование мак­симального числа отраслей, особенно тех, которые так или иначе связаны с финансо­выми компаниями, банками. Такая ситуация достаточно распространена в кризисных ус­ловиях: государство наращивает свою долю в управлении национальной экономикой.

Вступление в силу нового закона ознаме­новало собой начало нового этапа развития аудита в России. Указанный акт реформи­ровал систему регулирования аудита, скор­ректировал статус субъектов аудиторской деятельности, по-новому определил виды аудиторских услуг, внес поправки в основа­ния проведения обязательных аудиторских проверок и порядок их проведения, устано­вил иной порядок принятия некоторых нор­мативных правовых актов, внес изменения в систему финансово-правового регулирова­ния аудита.

Четвертый этап развития аудиторской деятельности (с января 2009 г. по настоящее время) связан с принятием Федерального за­кона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и характеризуется комплек­сом мер, направленных на постепенный пере­ход от государственного регулирования ауди­торской деятельности к саморегулированию.

• Для данного этапа характерно утвержде­ние в 2010—2011 гг. Минфином России новых федеральных стандартов аудиторской де­ятельности (ФСАД) на основе современных международных стандартов аудита.

Несколько позже Минфином России были подготовлены Разъяснения практики приме­нения законодательства Российской Феде­рации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятель­ность, требования к по­рядку оказания которых определены феде­ральными стандартами аудиторской дея­тельности ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011».

По-прежнему много споров и вопросов вызывают понятия профессиональных ком­петенций и этических норм в деятельности аудиторов, ответственность аудиторов — гражданско-правовая, финансовая, перед третьими лицами, уголовная, профессио­нальная. В результате с целью унификации и стандартизации этих понятий 22 марта 2012 г. Советом по аудиторской деятельности был принят Кодекс профессиональной этики аудиторов2. Данный документ представля­ет собой свод правил поведения, обязатель­ных для соблюдения аудиторскими органи­зациями и аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Детальная регламентация основопола­гающего принципа аудиторской деятель­ности — независимости — получила разви­тие в «Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций» (одобрены Со­ветом по аудиторской деятельности 20 сен­тября 2012 г., протокол № 6) [2].

Описать все ситуации, в которых могут возникнуть угрозы независимости, невоз­можно. Поэтому Кодекс профессиональной этики аудиторов и Правила независимо­сти устанавливают концептуальный подход к соблюдению требований к независимости.

Отмена государственного контроля в боль­шинстве видов экономической деятельности предусмотрена Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Рос­сийской Федерации на период до 2020 г. Со­гласно данной Концепции, создание условий для свободного предпринимательства и кон­куренции, развитие механизмов саморегули­рования предпринимательского сообщества обозначены ключевыми принципами, кото­рым должно следовать государство в целях перехода к инновационному социально ори­ентированному развитию.

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской дея­тельности» функции государственного регу­лирования аудиторской деятельности осу­ществляет уполномоченный федеральный орган — Министерство финансов Российской Федерации. Вместе с тем, функции профес­сионального регулирования аудиторской де­ятельности возложены на саморегулируемые организации аудиторов (СРОА) — некоммер­ческие организации, созданные на условиях членства в целях обеспечения условий осу­ществления аудиторской деятельности. Кро­ме того, предусмотрено обязательное член­ство аудиторских организаций и индивиду­альных аудиторов в одной из СРОА; в свою очередь, несоблюдение этого условия с 1 ян­варя 2010 г. запрещает заниматься аудитор­ской деятельностью.

Становление рынка аудиторских услуг, накопление опыта и рост профессионализма аудиторов явились важнейшими условиями развития аудиторской деятельности на базе саморегулирования. В этих условиях зна­чительна роль профессиональных объеди­нений аудиторов (СРОА) в части контроля и обеспечения качества аудиторских услуг, ответственности аудиторов, защиты их про­фессиональных интересов.

Современный этап развития аудиторской деятельности, совершенствование системы ее нормативно-правового регулирования по­зволяют говорить о ее поступательном и ди­намичном развитии, все более полном при­менении международных стандартов аудита.

В настоящий момент мы наблюдаем завершение четвертого этапа развития аудиторской деятельности. Пятый этап может начаться уже с 1 января 2017 года, так как в Российской Федерации международные стандарты аудита могут стать обязательными. Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности министерства финансов РФ сейчас завершается разработка всех необходимых подзаконных актов, после принятия которых начнется процесс признания международных стандартов аудита. В соответствии с законодательством Россия должна признать международные стандарты к июлю 2017 года с тем, чтобы они стали обязательными с 1 января 2018 года. Переход на международные стандарты позволит повысить качество аудита.

Таким образом мы проследили всю историю зарождения и формирования аудиторской деятельности в России с учетом ее специфики и особенностей, становление рынка аудиторских услуг, накопление опыта. В ходе становления аудиторской деятельности под влиянием многих факторов была сформированы ее уникальные правовые основы, которые продолжают совершенствоваться с целью повышения качества осуществляемой деятельности.

1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

В Российской Федерации к законодательным и правовым документам по аудиторской деятельности (далее А.Д.) относятся различные нормативно-правовые акты, которые дифференцируются по уровню органа, их издавшего. От того, каким органом принят нормативный акт, определяется его юридическая сила. Все нормативно-правовые акты делятся на законы, акты федеральных органов исполнительной власти и прочие.

В ныне действующем Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ) понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» являются разными. Здесь аудит - часть аудиторской деятельности. Согласно нормам указанного Закона аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Как было отмечено ранее, за период экономических преобразований претерпело изменение само понимание термина «законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность». Во Временных правилах N 2263 отсутствовал состав законодательства, регулирующего этот вид деятельности. Согласно ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ аудиторскую деятельность регулировали:

- сам Закон, принятые в соответствии с ним иные федеральные законы, регулирующие возникающие при осуществлении аудиторской деятельности отношения;

- указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.

В настоящее время, согласно ст. 2 Федерального закона N 307-ФЗ, аудиторскую деятельность регулирует законодательство РФ:

- непосредственно Федеральный закон N 307-ФЗ;

- Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее - Федеральный закон N 315-ФЗ);

- другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.

Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность, содержатся в различных нормативно-правовых актах. Часть из них имеет прямое отношение к аудиторской деятельности, другие являются комплексными и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской. Прежде чем перейти к рассмотрению обозначенного вопроса, необходимо уточнить толкование основных используемых понятий.

Законодательство - это структурно упорядоченная совокупность нормативных правовых актов, находящихся в определенном устойчивом соотношении между собой, форма выражения объективного права3.

В научной литературе приводятся различные определения нормативно-правового акта. В Приказе Минюста России от 04.05.2007 N 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» приведено и рекомендовано к использованию следующее определение: «Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение». На наш взгляд, именно это определение следует использовать в научном и деловом обороте, так как оно сформулировано в официальных документах.

Нормативно-правовые акты, регулирующие тот или иной вопрос, находятся во взаимной связи, взаимозависимости и иерархии. Иерархия нормативно-правовых актов обусловливает соподчиненность, при которой одни документы имеют более высокую юридическую силу по отношению к другим. Место каждого нормативно-правового акта в иерархии определяет его юридическая сила, установленная Конституцией РФ. Ранжированные по юридической силе нормативные правовые акты образуют структурные ряды (уровни) в иерархии, где каждый из них занимает строго определенное место. Взаимосвязь между нормативно-правовыми актами различных уровней в РФ зависит от того, в чьей компетенции находится регулирование того или иного вопроса. Конституция РФ устанавливает предметы ведения РФ, совместного ведения РФ и ее субъектов, предметы ведения субъектов РФ. Единство правовой основы структурных рядов позволяет рассматривать их единую систему нормативно-правовых актов РФ.

Система нормативно-правовых актов в РФ представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ, конституциями республик и уставами субъектов РФ4.

Взаимная согласованность нормативно-правовых актов осуществляется двумя способами:

1) для каждого государственного органа устанавливаются четкие пределы его правотворческой деятельности. Конституция РФ, федеральные законы и иные нормативно-правовые акты определяют, какие акты может принимать тот или иной государственный орган, по какому кругу вопросов и в какой форме;

2) между нормативно-правовыми актами проводится последовательная иерархическая связь. Последняя выражается в том, что каждый нормативно-правовой акт не может противоречить нормативно-правовым актам вышестоящего правотворческого органа.

Действующая в настоящее время система нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, имеет многоуровневый характер. В литературе по аудиту нормативные правовые акты делятся на несколько уровней регулирования. Так, В.И. Подольский и А.А. Савин  выделяют следующие уровни регулирования:

- первый уровень: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

- второй уровень: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, законодательные и подзаконные нормативные акты;

- третий уровень: внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторских организаций, нормативные документы министерств и федеральных служб;

- четвертый уровень: внутренние регламенты (аудиторские стандарты).

Исследователи Е.С. Соколова и З.П. Архарова выделяют в системе регламентирующих аудиторскую деятельность нормативно-правовых актов пять уровней. М.А. Городилов5 также выделяет пять уровней, но по структуре и перечню актов они значительно отличаются от уровней, рассмотренных предыдущими исследователями. И.С. Зиновьева и К.Н. Целых  выделяют шесть уровней. Существуют и другие точки зрения, однако их авторы не уточняют, что подразумевают под уровнем регулирования.

Таким образом, учитывая изложенное ранее, возникла насущная потребность уточнить систему нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и структурирования нормативных правовых актов по их юридической силе.

В настоящее время отсутствует официальное определение понятия «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности», трактовка данного понятия практически не встречается в научной и учебной литературе. Так, М.А. Городилов6 предлагает следующее толкование: «Под системой нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ следует понимать комплекс функций, осуществляемых государственными органами власти, а также негосударственными профессиональными и общественными объединениями, по принятию в пределах своей компетенции нормативных правовых и иных актов по вопросам, связанным с взаимоотношениями субъектов по поводу оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг». В приведенном определении отсутствует правовая составляющая, что не позволяет понять взаимозависимость, взаимосвязь и соподчиненность между нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность, что является важнейшим вопросом в правоприменительной практике.

Принимая во внимание приведенную ранее сложившуюся формулировку системы нормативно-правовых актов и нормы Федерального закона N 307-ФЗ, в научной литературе встречается, следующее определение: «Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к деятельности по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемой аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами». На наш взгляд, такое определение является корректным и обоснованным, поскольку учитывает широко применяемую в праве дефиницию системы нормативно-правовых актов, а также нормы Федерального закона N 307-ФЗ.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности является составной частью системы нормативного правового регулирования в РФ.

В Конституции РФ отсутствует прямое указание, в чьем именно ведении находится регулирование аудиторской деятельности. Согласно п. «ж» ст. 71 Конституции РФ финансовое регулирование относится к вопросам ведения РФ, что, по нашему мнению, означает государственное регулирование в сфере финансов, в том числе и установление независимого финансового контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности у экономических субъектов. Следовательно, регулирование аудиторской деятельности относится к ведению РФ. Введение в действие Федерального закона N 307-ФЗ и порядок внесения в него изменений дополнительно подтверждают, что аудиторская деятельность относится к ведению РФ, так как указанные действия, согласно п. «а» ст. 71 Конституции РФ, находятся в ведении РФ.

В связи с изложенным иерархическую структуру нормативно-правовых актов мы предлагаем рассматривать только для предметов, относящихся к ведению РФ. Для наглядности она представлена в виде схемы, отображенной

Рисунок 1. Иерархия нормативно-правовых актов по предметам ведения.

Первый уровень иерархии. На первом уровне находится Конституция РФ, нормы которой обладают высшей юридической силой. Это означает, что никакой другой законодательный акт не может противоречить положениям Конституции РФ, а в случае коллизий действуют конституционные нормы [9, с. 44]. Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ). Согласно ч. 1 ст. 76 указанного документа по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

Второй уровень иерархии. В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. По аналогии с рядом Конституций других стран (например, Франции и др.) Конституция РФ устанавливает примат (преимущество) международного права по отношению к внутреннему, указывая, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Из данной нормы можно сделать вывод, что в иерархии нормативно-правовых актов ратифицированный международный договор стоит выше, чем закон, поскольку нормы последнего не могут отменять нормы или противоречить нормам международного договора7. Следовательно, ко второму уровню относятся ратифицированные РФ международные договоры.

Третий уровень иерархии. На этом уровне располагаются федеральные конституционные законы. Закон - это правовой акт, принятый Федеральным Собранием (парламентом) РФ в особом процессуальном порядке, по наиболее важным вопросам общественной жизни, обязательный для всех участников общественных отношений, имеющий верховенство и прямое действие на всей территории России. В принятии закона участвует также Президент РФ, который подписывает и обнародует его.  Аналогичное по существу определение «закона» приводится в законодательных актах по теории государства и права.

Конституция РФ предусматривает наличие в правовой системе РФ двух типов законов - федеральных конституционных и федеральных. Они различаются по следующим показателям:

- по предмету правового регулирования;

- по юридической силе;

- по регулируемым общественным отношениям;

- по порядку принятия и изменению;

- по особенностям применения в отношении их вето Президента РФ8.

В теории государства и права эти законы называются соответственно конституционными и обыкновенными. Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным ст. 108 Конституции РФ, и обладают повышенной юридической силой по сравнению с федеральными законами.

Четвертый уровень иерархии. Данный уровень представлен федеральными законами (в теории государства и права называются обыкновенными), которые в свою очередь подразделяются на кодексы и собственно федеральные законы (в литературе по теории государства и права называются соответственно кодификационными и текущими законами). Кодексы и собственно федеральные законы являются равными по юридической силе. Федеральные законы не должны противоречить Конституции РФ и федеральным конституционным законам.

На основе законов и во исполнение их издаются нормативные правовые акты, которые называются подзаконными и являются общеобязательными предписаниями нормативного характера. Они принимаются органами или должностными лицами исполнительной власти (органами государственного управления), регулируют общественные отношения, нуждающиеся в правовом опосредовании (за исключением наиболее значимых отношений, которые регулируются законами), а также развивают, конкретизируют, детализируют законы. Следовательно, следующие уровни, начиная с пятого, составляют подзаконные нормативно-правовые акты.

Пятый уровень иерархии. Данный уровень составляют указы и распоряжения Президента РФ, что вытекает из конституционного статуса последнего как главы государства. Указы и распоряжения Президента РФ являются обязательными для исполнения на всей территории РФ и не должны противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам и федеральным законам (ч. 2, 3 ст. 90 Конституции РФ).

Шестой уровень иерархии. На шестом уровне находятся обязательные для исполнения постановления и распоряжения Правительства РФ. Они не могут противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ, а при наличии противоречий могут быть отменены Президентом РФ (ст. 115 Конституции РФ).

Седьмой уровень иерархии. В юридической литературе акты седьмого уровня делятся на два вида: ведомственные нормативные правовые акты и нормативные документы. Действующей Конституцией РФ не регламентируется нормативно-правовая деятельность федеральных органов исполнительной власти. Согласно Постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (далее - Правила N 1009) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений.

Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (п. п. 1, 2 Правил N 1009). Следовательно, письма и телеграммы не являются нормативно-правовыми актами и носят информационный характер, в них выражается мнение федерального органа исполнительной власти по рассматриваемому вопросу.

Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими (п. 3 Правил N 1009). Нормативный правовой акт считается изданным совместно, если он подписан (утвержден) руководителями (лицами, исполняющими обязанности руководителей) нескольких федеральных органов исполнительной власти и иных органов (организаций) (ч. 2 п. 4 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Приказом Минюста России от 04.05.2007 N 88).

Для того чтобы исключить практику принятия и введения в действие общеобязательных нормативно-правовых актов, нарушающих права и свободы граждан и иных лиц, все они должны пройти регистрацию в Минюсте России. К общеобязательным относятся акты, которые носят межведомственный характер и распространяют свое действие на граждан и организации. Правом такого издания обладают Минфин России, Минюст России, Минобрнауки России, Министерство внутренних дел России, Федеральная налоговая служба и другие ведомства, в компетенцию которых входит осуществление функций межотраслевого управления. Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут быть отменены Правительством РФ.

Нормативным документом называется совокупность инструктивных материалов, устанавливающих какие-либо правила, нормы, нормативы. Как правило, нормативные документы вводятся в действие нормативными правовыми актами об их утверждении9.

Восьмой уровень иерархии. К восьмому уровню относятся нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ.

Девятый уровень иерархии. Данный уровень составляют нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

Десятый уровень иерархии. На данном уровне располагаются нормативно-правовые акты (локальные акты), принимаемые в пределах полномочий конкретных организаций.

Исходя из указанной ранее иерархической структуры, необходимо рассмотреть нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, и расположить их по структурным рядам в зависимости от их юридической силы.

Первый уровень. К данному уровню мы относим п. «ж» ст. 71 Конституции РФ, согласно которому финансовое регулирование относится к вопросам ведения РФ.

К аудиторской деятельности, по нашему мнению, относятся также следующие статьи Конституции РФ:

1) ч. 1, 2 ст. 7, согласно которым «Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты»;

2) ч. 1 - 5 ст. 37, согласно которым «труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Признается право на индивидуальные и коллективные трудовые споры с использованием установленных федеральным законом способов их разрешения, включая право на забастовку. Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск»;

3) ч. 1 - 3 ст. 39, согласно которым «каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Поощряются добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность».

Нормы перечисленных ранее статей Конституции РФ определяют трудовые отношения между работодателем и работниками аудиторских организаций, оплату труда работников, регламентируют вопросы социального страхования и обеспечения. Данные нормы реализованы в Трудовом кодексе РФ (ТК РФ) и некоторых других законах. Это в полной мере относится и к индивидуальным аудиторам;

4) ч. 1, 2 ст. 34, в которой установлено, что «каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию».

Данная норма нашла реализацию в Гражданском кодексе РФ. С учетом этой статьи организуется, например, предпринимательская деятельность в РФ. Регистрация, осуществление коммерческой деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, реорганизация и ликвидация их регулируются Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Это в полной мере относится и к саморегулируемым организациям аудиторов;

5) ст. 57, в которой закреплено, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Согласно нормам данной статьи организованы налогообложение доходов физических лиц (по НК РФ) и установление других налогов;

6) ч. 3 ст. 75, согласно которой «Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом».

Нормы ст. 57 и ч. 3 ст. 75 реализованы в НК РФ, который имеет непосредственную связь с аудиторской деятельностью.

Второй уровень. К этому уровню, на наш взгляд, относятся:

1) Конвенцию Организации Объединенных Наций против коррупции, принятую Резолюцией 58/4 Генеральной Ассамблеи ООН 31.10.2003 (далее - Конвенция ООН от 31.10.2003). Согласно ее нормам в целях предупреждения коррупции каждое государство-участник принимает в соответствии с основополагающими принципами своей правовой системы надлежащие меры по обеспечению прозрачности отчетности, усилению стандартов аудита, применению ответственности за нарушения в сфере аудита (п. «с» ч. 2 ст. 9; ч. 1, 3 ст. 12 Конвенции ООН от 31.10.2003);

2) Конвенцию о транснациональных корпорациях, заключенную 06.03.1998 в г. Москве. Согласно ее нормам уполномоченный государственный орган государства, являющегося местом регистрации транснациональной корпорации, вправе назначать аудиторские проверки деятельности корпорации в соответствии с законодательством этого государства (ч. 3 ст. 10).

Третий уровень. К нормативно-правовым актам третьего уровня, регулирующим аудиторскую деятельность, можно отнести следующие:

- Федеральный конституционный закон от 17.12.1997 N 2-ФКЗ «О Правительстве РФ» (нормы ст. 14 «Полномочия Правительства РФ в сфере экономики» и ст. 15 «Полномочия Правительства РФ в сфере бюджетной, финансовой, кредитной и денежной политики»;

- Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ «Об Арбитражных судах в РФ», закрепляющий за арбитражными судами осуществление правосудия путем разрешения экономических споров (ст. 4);

- Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 N 3-ФКЗ «О Верховном Суде РФ», к полномочиям которого относятся дела по разрешению экономических споров (ч. 1, 2 ст. 2).

Четвертый уровень представлен значительным количеством федеральных законов. Далее представлены наиболее значимые:

- Федеральный закон N 307-ФЗ;

- Федеральный закон N 315-ФЗ;

- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (части первая и вторая);

- Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая);

- Уголовный кодекс РФ (УК РФ);

- Кодекс РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ);

- Трудовой кодекс РФ.

В ГК РФ к аудиторской деятельности отностятся нормы гл. 4 «Юридические лица», гл. 9 «Сделки», гл. 21 - 29 разд. III «Общая часть обязательного права», гл. 39 «Возмездное оказание услуг» и др.

В НК РФ аудиторскую деятельность затрагивают практически все нормы, в частности нормы ответственности за несоблюдение аудиторской тайны (ч. 4 ст. 82; п. 2 ч. 2 ст. 90).

Нормы УК РФ предусматривают уголовную ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства (ст. 202 УК РФ), а также за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ).

Кодекс РФ об административных правонарушениях предусматривает ответственность за разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14 КоАП РФ).

Также по-нашему мнению, значительная часть норм ТК РФ имеет отношение к аудиторской деятельности, поскольку они регулируют трудовые отношения между работниками аудиторских организаций и работодателем. Отдельно следует выделить норму, предусматривающую ответственность аудиторов в сфере профессиональной деятельности, согласно которой работодатель может расторгнуть трудовой договор с работником за однократное разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение персональных данных другого работника (п. «в» ч. 6 ст. 81 ТК РФ).

К четвертому уровню автором отнесены также следующие законодательные акты:

- Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

- Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

- Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»;

- Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»;

- Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;

- Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

- Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной бухгалтерской отчетности»;

- Федеральный закон от 07.02.2011 N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»;

- Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и другие законы, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита.

В перечень законодательных актов четвертого уровня отнесены и те, нормы которых регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной:

- Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ «О коммерческой тайне»;

- Федеральный закон от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»;

- Закон РФ от 21.07.1993 N 5485-1 «О государственной тайне».

Пятый уровень. К этому уровню относятся:

- Указ Президента РФ от 30.11.1995 N 1203 «Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне», нормы которого регулируют вопросы аудиторской тайны;

- Указ Президента РФ от 11.04.2014 N 226 «О Национальном плане противодействия коррупции на 2014 - 2015 гг.». Данный Указ предусматривает рассмотрение вопроса о внесении изменений в Федеральный закон N 307-ФЗ в части, касающейся наделения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов обязанностью информировать правоохранительные и иные государственные органы о ставших им известными случаях коррупционных правонарушений, в том числе о случаях подкупа иностранных должностных лиц или о признаках таких случаев, либо о риске возникновения таких случаев;

- Указ Президента РФ от 22.06.2006 N 637 «О мерах по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом» (вместе с «Государственной программой по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом»), где предусмотрено проведение независимых аудиторских проверок целевого расходования средств федерального бюджета на реализацию этой программы;

- Указ Президента РФ от 15.03.2000 N 511 «О классификаторе правовых актов», в котором актам по аудиторской деятельности присвоен свой классификационный шифр, и др.

Шестой уровень. К шестому уровню, по-нашему мнению, относится ряд Постановлений:

- Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», согласно которому Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности;

- ч. 1 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации», нормами которой установлено, что Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в области аудиторской деятельности;

- Постановление Правительства РФ от 19.11.2007 N 785 «О Российской академии наук» и некоторые другие, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита;

- Постановление Правительства РФ от 04.02.2014 N 77 «О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора» (вместе с Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора), где предусмотрено осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

- Постановление Правительства РСФСР от 05.12.1991 N 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», нормы которого регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной, и др.

В настоящее время в РФ действуют также Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД), утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. В последующем они будут постепенно заменены федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД), предусмотренными Федеральным законом N 307-ФЗ, утверждение которых входит в полномочия Минфина России.

Седьмой уровень. Поскольку, согласно Постановлению Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет Минфин России, к седьмому уровню относятся приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения этого ведомства. В их число входят следующие:

- группа приказов Минфина России об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД);

- Приказ Минфина России от 11.01.2013 N 3н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

- Приказ Минфина России от 27.05.2010 N 51н «Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии»;

- Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 161н «Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора»;

- Приказ Минфина России от 10.11.2010 N 147н «Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Минфин России о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов»;

- Приказ Минфина России от 29.12.2009 N 146н «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с Положением о совете по аудиторской деятельности, Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности). Совет по аудиторской деятельности создан при Минфине России для обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Следует отметить, что совет по аудиторской деятельности не наделен правом принятия нормативно-правовых актов, такое право предоставлено Минфину России;

- другие приказы министерства, имеющие в своем составе нормы, относящиеся к сфере аудиторской деятельности.

Итоги проведенного нами исследования позволили прийти к выводу, что аудиторскую деятельность на седьмом уровне регулируют в основном нормативные документы, утвержденные приказами Минфина России.

Федеральный закон N 307-ФЗ не предоставил право регулирования аудиторской деятельности органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления, и нормативно-правовые акты этих органов в данной сфере отсутствуют.

На следующих уровнях находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий организаций. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны быть членами саморегулируемой организации аудиторов, в связи с чем выделяются отдельно локальные акты саморегулируемых организаций аудиторов и локальные акты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Восьмой уровень. На данном уровне располагаются нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов. Конституцией РФ не установлена форма, в которой принимаются нормативно-правовые акты этих организаций, но, как правило, она имеет вид приказов и распоряжений. Дополнительно стоит отметить, что Федеральными законами N N 307-ФЗ и 315-ФЗ предусмотрено принятие нормативно-правовых актов в виде решений.

Саморегулируемая организация аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты аудиторской деятельности, которые определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловлено особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Разрабатываемые стандарты не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности, не должны создавать препятствий к осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности, а также являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2 ст. 7 Федерального закона N 307-ФЗ).

Девятый уровень. На этом уровне находятся нормативно-правовые акты (локальные акты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. К ним в первую очередь относятся внутренние стандарты (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также другие локальные акты организации. Нормативно-правовые акты этого уровня не могут противоречить всем нормативно-правовым актам, расположенным выше в иерархической структуре.

Однако, следует отметить, что сколь совершенной ни была бы система правового регулирования, в какой бы мере ни обеспечивалось единство и взаимодействие ее элементов, она не может предотвратить противоречий между нормами, которые называются коллизиями в праве.

В литературе по праву предложены следующие принципы определения, какую из взаимоисключающих норм использовать при наличии противоречий между ними. Часть принципов закреплена в законодательстве, часть представляет собой обычай юридической практики:

1) если противоречия содержатся в актах разной юридической силы, то применяют норму, введенную актом большей юридической силы10;

2) если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом ;

3) если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на «общие» (содержащие «общие» нормы права) и «специальные» (включающие «специальные» нормы права). В таких случаях используют специальные нормы. «Общие» нормы распространяются на всех лиц, проживающих на данной территории. «Специальные» нормы действуют только в отношении определенной категории лиц, например учителей, врачей, военнослужащих, пенсионеров;

4) если противоречия встречаются в актах, принадлежащих к разным отраслям права, то применяется норма для целей соответствующих отраслей права (например, для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения).

Результаты проведенного исследования продемонстрировали, что в РФ аудиторская деятельность законодательно регламентируется государством. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности является девятиуровневой и состоит из трех групп нормативно-правовых актов: законов, подзаконных нормативно-правовых актов и международных договоров. Между элементами каждого уровня предложенной нами системы нормативного регулирования существует иерархическая связь. Иерархия нормативно-правовых актов и связь между ними закреплены нормами Конституции РФ. Там же определены способы устранения логических противоречий в действующих нормативно-правовых актах. Для этих целей созданы Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, предусмотрен судебный порядок отмены нормативно-правовых актов, нарушающих иерархическую связь.

Таким образом, структурированная в данном виде, система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и изложенные взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов будут способствовать совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и, соответственно, снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также субъектов с контролирующими органами.

Исследовать исторический аспект развития правового регулирования

1.3. Аудиторские правоотношения: субъект, объект, содержание

Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений. Само понятие правоотношения является одним из основных в юриспруденции и определяется как отношение между людьми и их организациями, урегулированное нормами права и состоящее во взаимной связи субъективных прав и юридических обязанностей участников правоотношения.

Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотношений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой - аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы, собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности. Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения, по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.

Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности. Это правоотношение «не является одномоментным явлением и протекает во времени более или менее длительный период. Устанавливается оно с целью правового регулирования социального взаимодействия субъектов, и поэтому упорядочение их поведения в этом процессе облекается в форму субъективных прав и обязанностей не бесцельно, а для достижения значимых в обществе целей». В данном случае это снижение информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержатся недостоверные или неточные сведения, искажающие реальное экономическое состояние субъекта.

Правоотношение, в том числе и аудиторское, имеет сложную структуру. В нем всегда можно выделить четыре взаимодействующих элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное право и юридическую обязанность, последние составляют содержание правоотношения.

Под субъектами (участниками) правоотношения понимают физических лиц (индивидов) и организационно оформленные коллективные образования (юридические лица, государство, иные коллективные образования). При этом для участия в правоотношениях субъекты должны обладать определенными качествами (свойствами), признанными или установленными законом для всех и каждого из будущих участников правоотношения. Совокупность этих качеств образует понятия субъекта права и его правосубъектности. Понятие правосубъектности, выработанное в теории права, включает в себя правоспособность и дееспособность лица. При этом качества субъекта правоотношения могут различаться для разных отраслей права как по условиям их возникновения (в частности, в зависимости от возраста физического лица), так и по содержанию, т.е. возможностям правообладания (например, имущественными, личными или властными правами). Таким образом, субъектами правоотношений являются лица, обладающие правоспособностью и достаточным объемом дееспособности, позволяющим им участвовать в различных правоотношениях с другими лицами и организациями. При этом закон может ограничивать возможность участия отдельных субъектов в конкретных правоотношениях.

Субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением аудиторской деятельности, являются, с одной стороны, аудиторы, осуществляющие проверку или оказывающие сопутствующие аудиту услуги, а с другой - либо аудируемые лица (организации и индивидуальные предприниматели), либо уполномоченные государственные органы, либо кредиторы, собственники, учредители юридического лица. В соответствии с Законом об аудиторской деятельности осуществлять аудиторскую деятельность могут аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. При этом в правоотношении, возникающем из обязательного аудита, в качестве аудитора могут выступать только аудиторские организации (п.2 ст.7), под которыми понимаются коммерческие организации, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги (ст.4). Такая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, что вполне объяснимо. Исходя из положений п.2 ст.50 ГК РФ, аудиторская организация теоретически может быть создана в форме полного товарищества, товарищества на вере (коммандитного товарищества), общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, производственного кооператива или государственного или муниципального унитарного предприятия.

Чтобы стать полноценным субъектом аудиторских правоотношений, каждое лицо должно обладать правосубъектностью, т.е. оно должно приобрести устанавливаемое и защищаемое государством, не зависящее от воли и волеизъявления, интереса и желания отдельных лиц юридически значимое качество, наличие которого необходимо и достаточно для возможности вступления в аудиторские правоотношения в качестве самостоятельного субъекта права. Правоспособность юридического лица в соответствии с п.З ст.49 ГК РФ возникает в момент его создания, который определяется днем внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (п.2 ст.51 ГК РФ).

Таким образом, аудиторская организация как субъект аудиторских правоотношений является юридическим лицом со специальной правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие предмету и целям деятельности, определенными в законе, а также в учредительных документах данной организации, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

В ходе осуществления обязательного аудита может возникнуть необходимость в привлечении аудиторской организацией (аудитором) к работе эксперта, который в этом случае становиться непосредственным участником (субъектом) аудиторского правоотношения.

Вопрос об объекте аудиторского правоотношения является одним из самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное количество научных трудов, посвященных анализу правоотношений, «крупной проблемой в теории права, - по справедливому замечанию А.Б. Венгерова, - является научное определение объекта правоотношения. При этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения, благ и т.д.». В общем виде под объектом правоотношения можно понимать «то, на что направлены субъективные права и юридические обязанности... то, ради чего возникает само правоотношение».

Объектом правоотношений, возникающих из аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению обязательной аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово-значимых решений.

Содержание аудиторских правоотношений составляют субъективные права и субъективные юридические обязанности их участников. Под субъективным правом понимают меру юридически возможного поведения, позволяющую субъекту удовлетворять его собственные интересы. При этом субъективные права, которыми обладают участники правоотношений, различаются по своей структуре и функциональному назначению. Субъективная юридическая обязанность - это мера необходимого поведения, установленная для удовлетворения интересов управомоченного лица. При этом юридические обязанности всегда корреспондируют субъективным правам, в противном случае последние превратятся в фикцию. Таким образом, в аудиторских правоотношениях реализуются особые социальные связи между участниками данных правоотношений, их субъективное поведение. Взаимодействуя между собой, аудиторы, аудируемые лица, кредиторы, собственники имущества аудируемого лица и уполномоченные государственные органы наполняют содержание аудиторских правоотношений жизнедеятельностью членов общества. Будучи урегулированными нормами права, акты субъективного поведения каждого участника аудиторских правоотношений выступают и фактами жизнедеятельности, и юридическими фактами по «движению» правоотношения. Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых отношений. Это позволяет утверждать, что они действительно существуют, а также дает возможность определить в чем состоят правоотношения (в данном случае аудиторские), разрешить спор между субъектами аудиторского правоотношения в случае его возникновения, восстановить нарушенное право. Это достигается благодаря тому, что право является «официальным, государственным регулятором», при помощи которого стоящая над обществом публичная власть запрещает одни действия, разрешает другие, поощряет третьи, устанавливая ответственность за нарушение предписаний и, таким образом, указывая необходимые или желательные варианты поведения людей.

Закон об аудиторской деятельности, закрепляя основные права и обязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц, определяет, устанавливает известные пределы, конкретизируя содержание аудиторского правоотношения. Так, при проведении аудиторской проверки аудиторские организации вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

2) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

4) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении, если аудируемым лицом не представлена вся необходимая документация, либо в ходе аудиторской проверки выявились обстоятельства, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта.

 При этом аудиторские организации обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации;

3) передавать аудиторское заключение аудируемому лицу в срок, установленный договором;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Аудируемые лица обязаны: заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством; создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им необходимую информацию и документацию, давать письменные и устные разъяснения и подтверждения, а также запрашивать необходимые сведения у третьих лиц; не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита; оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; своевременно оплачивать услуги аудиторской организации в соответствии с договором.

Аудиторские организации и аудируемые лица вправе осуществлять иные права и исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие российскому законодательству.

Таким образом, субъективные права одной стороны аудиторского правоотношения и правовые обязанности другой стороны представляют собой его содержание. Таким образом, на основе проведенного анализа аудиторских правоотношений можно сделать следующие выводы:

Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комплексный характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому правоотношению, так и специфическими. Однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к какой-либо одной конкретной отрасли права. Аудиторское правоотношение можно определить как отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности.

В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита принципа независимости - при осуществлении аудиторской проверки у аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и иная заинтересованность в отношении аудируемого лица.

Малоисследованным в российской правовой науке является вопрос об объекте аудиторских правоотношений. Существует несколько концепций определения объекта правоотношения, в основе которых лежат интересы, поведение субъектов, различные блага и т.д. Представляется, что объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово-значимых решений.

---

1 Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология, практика: учебник. - Ростов- на-Дону: Феникс, 2014.- 315 с.

2 «Кодекс профессиональной этики аудиторов» (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол N 4) (ред. от 18.12.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс».

3 Гришина М.А. / Аудит: учебник / Под ред. М.В.Мельник. - М.: Экономистъ, 2015,-209 с.

4 Арефкина Е.И. Правовые основы бухгалтерского учета / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.

5 Городилов М.А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Финансы и кредит, 2014. 480 с.

6 Городилов М. А. Нормативное регулирование аудита в России и за рубежом: сравнительный аспект / М. А. Городилов / / Аудит и финансовый анализ. - 2015. - N 4. – 265 с.

7 Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права: Учеб. пособие. М.: Норма, 2015. 478 с.

8 Конституционное право России / А.С. Прудников [и др.]; Под ред. Б.С. Эбзеева, А.С. Прудникова, В.И. Авсеенко. М.: Юнити-Дана, 2015. 615 с.

9 Тихомирова Л.В., Юридическая энциклопедия / Под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: Изд-во Тихомиров, 2013. 975 с.

10 Пятов М.Л. Правовые основы бухгалтерского учета: Практическое руководство. М.: Эксмо, 2012. 224 с.