ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В ООО «МИКО»

2.1. Учет движения кредиторской задолженности

Организации в процессе своей производственной, коммерческой, посреднической и иной деятельности вступают в различные расчетные взаимоотношения с большим количеством предприятий, организаций, учреждений и лиц.

Рационально организованная система бухгалтерского учета кредиторской задолженности позволяет обеспечить:

- своевременное и правильное документирование операций по движению денежных средств и расчетов;

- контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом, банками, персоналом;

- контроль соблюдения форм расчетов, установленных в договорах с покупателями и поставщиками;

- своевременную сверку расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности.

Задачи бухгалтерского учета кредиторской задолженности:

- формирование полной и достоверной информации о хозяйственных и финансовых процессах, результатах деятельности хозяйствующего субъекта и его структурных подразделений;

- контроль за наличием и движением имущества, использованием материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с действующими законами Российской Федерации, сметами, нормами и нормативами, утвержденными хозяйствующими субъектами;

- контроль за формированием и использованием источников для создания имущества предприятия;

- предотвращение потерь и выявление резервов повышения эффективности хозяйственной и финансовой деятельности;

- подготовка данных для составления достоверной финансовой отчетности, используемой инвесторами, кредиторами, поставщиками, покупателями, налоговыми, финансовыми, коммерческими и иными заинтересованными рыночными и государственными структурами;

- формирование фактической себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказанных услуг и определение финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

Синтетический и аналитический учет движения кредиторской задолженности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования информации для составления финансовой отчетности, а также управления этими обязательствами. 

В ООО «МИКО» кредиторской задолженностью признается задолженность за приобретение запасов, готовой продукции, оплату услуг, налогов и оплату заработной платы рабочего персонала.

В плане счетов разработанным ООО «МИКО» для учета кредиторской  задолженности предусмотрены следующие счета:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

68 «Расчеты по налогам и сборам»;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Согласно разъяснениям к синтетическим счетам Плана счетов и Инструкции по его применению сформирована таблица, представленная в приложении 1, позволяющая увязать синтетический и аналитический учет кредиторской задолженности в ООО «МИКО». 

Рассмотрим подробнее учет движения каждого вида кредиторской задолженности в ООО «МИКО».

1. Расчеты с поставщиками или подрядчиками

В ООО «МИКО» большую часть кредиторской задолженности составляет задолженность поставщикам и подрядчикам. Отношения с поставщиками оформляются договором. С момента заключения договора возникают расчетные обязательства, требующие своевременного погашения.

Основными видами договоров заключаемых между ООО «МИКО» и сторонними организациями являются договоры на поставку материалов (комплектующих), договоры на поставку оборудования, договоры подряда. Если предприятие не может погасить возникшее по договору обязательство, то с поставщиком заключается новый договор на оказание ему каких-либо равноценных услуг, при этом составляется акт о зачете взаимных требований, то есть обязательства обеих сторон погашаются путем проведения взаимозачета.

На поступающие материалы организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные и сопроводительные документы. В соответствии с документооборотом в ООО «МИКО» необходимо:

- зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;

- проверить соответствие данных документов договорам по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки;

- проверить правильность информации в расчетных документах;

- акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от акцепта (от оплаты);

- определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора.

Отражение задолженности перед поставщиками и подрядчиками производиться только на основании соответствующим образом оформленных документов в соответствии с их датированием.  

Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счета фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (товарно-транспортные накладные, акты о выполнении работ и услуг).

В ООО «МИКО» расчеты с поставщиками и подрядчиками производятся в безналичной форме платежными поручениями.

В ООО «МИКО» расчеты, производимые с поставщиками и подрядчиками после того, как они поставят продукцию, выполнят работы или окажут услуги, отражаются на счете 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кредиторская задолженность, возникшая после оприходования материальных (или нематериальных) ценностей, поступивших от таких лиц, указывается по кредиту, погашение долга — по дебету данного счета.

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в ООО «МИКО» открыты следующие субсчета:

60.1 «Расчеты с поставщиками в руб.»;

60.2 «Авансы выданные в руб.».

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в ООО «МИКО» ведется по каждому предъявленному счету.

На предъявленные, на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют счета по учету ценностей или затрат. На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта.

Следует иметь в виду, что в расчетных документах поставщики и подрядчики отдельной строкой выделяют сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по ставкам 10 или 18%. Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кредиторская задолженность погашается при получении от банка подтверждения о перечислении средств поставщикам и заказчикам в виде выписок из расчетного и других счетов вместе с приложенными банковскими расчетными документами, а также при зачете полученного аванса и взаимных требований.

На основе приложения 17 мы обобщили бухгалтерские проводки по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками ООО «МИКО» за декабрь 2015 г. и представили их в таблице 3.

Таблица 3 – Корреспонденция счетов по расчетам поставщиками и подрядчиками в ООО «МИКО»

Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, включаются в состав прочих доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В соответствии с положениями п. 10.4 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Следовательно, при списании кредиторская задолженность отражается в составе прочих доходов в полной сумме непогашенного обязательства (то есть с учетом суммы НДС).

Списание кредиторской задолженности на финансовые результаты отражается проводкой: 

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы».

В течение рассматриваемого периода в ООО «МИКО» просроченная кредиторская задолженность отсутствует.

В деятельности ООО «МИКО» встречались ситуации, когда товар поступил на склад организации без сопроводительных документов поставщика. Такая поставка называется неотфактурованной, законодательство трактует подобные случаи по-разному.

С одной стороны, п. 1 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете»1 от 06.12.2011 № 402-ФЗ говорит о том, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть обоснован документом. А если первичный документ отсутствует, то бухгалтер не сможет оприходовать товар и отразить операцию на счетах бухгалтерского учета.

В то же время нормы ст. 223 ГК РФ заключаются в том, что переход права собственности на имущество происходит в момент его фактической передачи покупателю (если в договоре не прописан другой способ). То есть бухгалтеру все-таки придется отразить момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете, даже если на него отсутствуют документы. При этом передачей считается непосредственное вручение товарно-материальных ценностей заказчику (покупателю).

Если ООО «МИКО» получило товар от поставщика без сопроводительной документации, и договором не закреплен особый порядок перехода прав собственности на него, то такой товар становится собственностью организации и подлежит отражению в активе баланса.

Для оформления данной поставки используется унифицированный акт приемки товара по форме ТОРГ-4. Акт составляется и подписывается специально назначенной комиссией, которая должна принять товар по массе, количеству, а также проверить его на сохранность и целостность.

Документ оформляется как минимум в 2 экземплярах: один передается бухгалтеру, второй остается у материально ответственного лица, например кладовщика. Еще один экземпляр акта направляется поставщику.  После получения акта о приемке товара бухгалтер отражает его в бухгалтерском учете. Если договором не установлена стоимость приобретаемого товара, то поступившие товарно-материальные ценности принимаются на учет по рыночным ценам. А после того как поступят расчетные документы от поставщика, производят в учете корректировку.

2. Расчеты с покупателями или заказчиками по авансам полученным.

В соответствии с заключенными договорами ООО «МИКО» может получать авансы.

Авансы от покупателей под предстоящую поставку товаров могут поступать как в наличном, так и в безналичном порядке. При поступлении в кассу предприятия денежных средств необходимо выписать приходный кассовый ордер и выдать кассовый чек, при этом сумма НДС в них должна быть выделена отдельной строкой. Поступление безналичного аванса отражается в выписке по расчетному счету. При поступлении аванса от покупателя в ООО  «МИКО» выписывается счет-фактура, который необходимо зарегистрировать в книге продаж и журнале регистрации счетов-фактур.

Суммы, полученные ООО «МИКО», авансом отражаются на счете 62.2 «Расчеты по авансам полученным» обособленно в виде кредиторской задолженности в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно производится начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет с суммы полученного аванса по установленной ставке. В таблице 4 представлены бухгалтерские проводки по расчетам с покупателями по предоплате в ООО «МИКО».

Таблица 4 – Корреспонденция счетов по расчетам с покупателями по предоплате в ООО «МИКО» за декабрь 2015 года

3. Расчеты по налогам и сборам

Для отражения информации, которая свидетельствует о состоянии уплаты налогов и сборов, служит счет 68. На нем кредитуются суммы налогов, рассчитанные в декларациях и предназначенные к уплате, а дебетуются суммы налогов, уплаченные в казну и суммы НДС, списанные со счета 19. Аналитический учет по счету 68 проводится по видам налоговых платежей.

Для каждого налога, который уплачивается в бюджет, в учете ООО «МИКО» открывается субсчет. К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в ООО «МИКО» открыты следующие субсчета:

68.1 «Налог на доходы физических лиц»;

68.2 «Налог на добавленную стоимость»;

68.5 «Налог с продаж»;

68.4 «Налог на прибыль»;

68.6 «Налог на пользователей автомобильных дорог»

68.8 «Налог на имущество»;

Синтетический учет ведется в Главной книге в обобщенном виде, а аналитический учет - в учетных регистрах по видам налогов.

Сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в ООО «МИКО» обычно кредитовое и показывает задолженность организации перед бюджетом.

Порядок учета расчетов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в ООО «МИКО» представлен в таблице 5.

Таблица 5 - Корреспонденция счетов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в ООО «МИКО» за декабрь 2015 года

4. Задолженность по социальному страхованию и обеспечению

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», который используется для расчетов по социальному страхованию и обеспечению, к которым относятся расчеты с: Пенсионным фондом, Фондом социального страхования и Фондом обязательного медицинского страхования. Эти фонды предназначены для государственной защиты граждан, т.е. обеспечения социальных гарантий в виде пенсий по возрасту, получения компенсаций в случае утери работоспособности, дотаций, медицинское обслуживание граждан и прочие выплаты, касающиеся поддержки населения.

Согласно принятой учетной политике на 2015 год в плане счетов ООО «МИКО» для бухгалтерского учета по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» открыты следующие субсчета:

- 69.1 «Расчеты по социальному страхованию»;

- 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

- 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»;

- 69.11 «Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний».

Бухгалтерские записи по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в ООО «МИКО» представлены в таблице 6.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в ООО «МИКО» за декабрь 2015 года

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - пассивный. По кредиту синтетического счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» учитываются начисления взносов, по дебету – перечисление взносов или списание задолженности перед фондами. Аналитический учет ведется в разрезе видов платежей.

Документооборот по учету расчетов по налогам и социальному страхованию и обеспечению представлен в приложении 2.

5. Расчеты с персоналом организации по оплате труда

Учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется в ООО «МИКО» на счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». К счету 70 субсчета не открываются. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому работнику организации. В таблице 7 представлены бухгалтерские проводки, отражающие движение кредиторской задолженности перед персоналом организации.

Таблица 7 - Корреспонденция счетов по начислению и выплате з/п за дни нетрудоспособности в ООО «МИКО» за декабрь 2015 года

В случае болезни работника ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ). При этом первые 3 дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя, а с 4-го дня – за счет средств ФСС (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ).

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используется, в том числе при отражении операций по начислению больничного пособия. А составление проводок в данном случае зависит от того, участвует ли регион, в котором находится работодатель, в пилотном проекте Фонда социального страхования или нет (п. 2 Постановления Правительства РФ от 21.04.2011 № 294).

В таблице 8 представлены бухгалтерские записи по начислению и выплате пособия по временной нетрудоспособности в ООО «МИКО».

Таблица 8 – Корреспонденция счетов по оплате больничных листов в ООО «МИКО»

Поскольку Чувашская республика, в котором ведет деятельность данная организация, не участвует в пилотном проекте ФСС, то всю сумму пособия, причитающегося работнику на основании листка нетрудоспособности, работнику перечисляет работодатель. В соответствии с выбранной учетной политикой для целей бухгалтерского учета организация может создавать или не создавать резерв для выплаты предстоящих отпускных.

Если выбрана политика без создания резерва, учет отпускных и  страховых взносов с отпускных выплат отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет 44 Кредит 70, 69

Учет выплаты отпускных работникам отражается записью:

Дебет 70 Кредит 50

Параллельно с этой проводкой делается проводка на удержание НДФЛ: 

Дебет 70 Кредит 68.1

Поскольку в ООО «МИКО» выбрана политика с созданием резерва, операции по формированию резерва на оплату отпусков отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20,25,26,44 Кредит 96

Расходы на оплату отпусков списываются за счет созданного резерва:

Дебет 96 Кредит 70, 69 

6. Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в ООО «МИКО» ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный счет ООО «МИКО» открывает для учета расчетов по имущественному и личному страхованию; по претензиям; с работниками организации по депонированным суммам заработной платы, премий и других выплат; по удержанным из заработной платы суммам в пользу разных организаций и лиц по исполнительным документам и т. п.

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами в ООО «МИКО» предусмотрены субсчета:

76.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

76.2 «Расчеты по претензиям»;

76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

76.4 «Расчеты по депонированным суммам»;

76.5 «Прочие расчеты с дебиторами и кредиторами»;

76.АВ «НДС по авансам и предоплатам»;

76.Н «Расчеты по отложенному НДС»;

На счете 76.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.

На субсчете 76.2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

На субсчете 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

На субсчете 76.4 "Расчеты по депонированным суммам" учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).

В ООО «МИКО» по данным субсчетам за анализируемый период движения не было.

Субсчет 76.5 «Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с прочими поставщиками и подрядчиками в валюте Российской Федерации (Приложение 23).

Субсчет 76.АВ «НДС по авансам и предоплатам» предназначен для обобщения информации о расчетах по суммам налога на добавленную стоимость с предварительных оплат.

Субсчет 76.Н «Расчеты по отложенному НДС» предназначен для обобщения информации о расчетах по налогу на добавленную стоимость, отложенному для уплаты в бюджет, для организаций с учетной политикой «по оплате».

В таблице 9 представим бухгалтерские записи по счету 76 « Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в ООО «МИКО» (приложения 23, 24).

Таблица 9 - Корреспонденция счетов по расчетам с разными кредиторами в ООО «МИКО» за 2015 год

Кредиторская задолженность ООО «МИКО» учитывается в бухгалтерской отчетности до момента погашения. Если же погашения так и не происходит, но при этом кредитор не предпринимает каких-либо действий по взысканию задолженности, по прошествии определенного времени (срока давности) такую кредиторскую задолженность необходимо списать (пп. 7, 10.4 ПБУ 9/99).

Кредиторская задолженность списывается после истечения срока давности иска (срок истечения исковой давности составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ), кроме задолженности по налоговым сборам, пеням и штрафам (п. 7 ПБУ 9/99, п. 78 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности»)

Период рассчитывается с момента нарушения обязательства перед поставщиками, подрядчиками, кредиторами и заказчиками. Датой нарушения можно считать момент, когда не поступила оплата или не были отгружены товары и материалы. Исковой срок может быть прерван судебным иском или признанием организацией своих долгов при подписании актива сверки или соглашение о реструктуризации.

При этом если в течение этих 3 лет должник своими действиями фактически признал наличие у него долга, то срок давности прерывается и отсчитывается заново (перечень возможных действий содержится в постановлении пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).

Следует отметить, что не своевременное включение задолженности во внереализацинные доходы наказывается штрафом в размере 20% от размера неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Согласно п. 78 Положения № 34н по истечении срока исковой давности кредиторская и депонентская задолженность списывается по каждому обязательству на финансовые результаты коммерческой организации на основании процедур, выполненных в следующей последовательности.

- по результатам проведенной инвентаризации задолженности выявляются обязательства с истекшим сроком исковой давности; 

- письменным обоснованием для списания конкретного обязательства служит бухгалтерская справка; 

- на ее основании руководителем организации издается приказ (распоряжение) о списании кредиторской задолженности; 

- при списании кредиторская задолженность учитывается организацией на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Дт 60, 62, 68, 69, 70 и др. счетов расчетов Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы»), а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов. 

В бухгалтерском учете операция по списанию кредиторской задолженности делается в том периоде, в котором истек срок давности кредиторской задолженности (п. 16 ПБУ 9/99) или кредитор был исключен из ЕГРЮЛ.

Таким образом, организация, которая использует коммерческое кредитование в своей деятельности, должна отражать операции, связанные с возникновением, движением и погашением задолженности в бухгалтерском учете и отчетности.

2.2. Порядок отражения кредиторской задолженности в отчетности

Перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в ООО «МИКО» в обязательном порядке проводится инвентаризация кредиторской задолженности. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются фактическое наличие соответствующих объектов, их состояние, оценка имущества и обязательств организации сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. 

Поскольку в соответствии с частью 1 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, инвентаризация обязательств проводится по состоянию на 31 декабря включительно. 

При проведении инвентаризации кредиторской задолженности ООО «МИКО» руководствуются Методическими указаниями № 49. В них подробно изложен порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов, в приложениях к ним содержатся необходимые формы документов для оформления инвентаризации. 

Для проведения инвентаризации кредиторской задолженности в ООО «МИКО» создаются разовые инвентаризационные комиссии, персональный состав которых утверждает руководитель организации. В состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии и другие специалисты. 

Руководитель в ООО «МИКО» издает приказ о проведении инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-22) и определяет состав инвентаризационной комиссии. Приказ о проведении инвентаризации издается, как правило, не менее чем за 10 дней до наступления срока проведения инвентаризации. 

Порядок проведения инвентаризации расчетов регламентируется п. 3.44-3.48 Методических указаний № 49. При инвентаризации расчетов инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает: 

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; 

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; 

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (3 года). 

При проведении инвентаризации присутствуют все члены комиссии, назначенные руководителем. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

ООО «МИКО» составляют акты сверки (в двух экземплярах) и направляют их поставщикам, покупателям и другим контрагентам. Контрагенты, получившие акты, подтверждают сумму задолженности либо (если не согласны с информацией акта) заполняют акт сверки с разногласиями. Один экземпляр акта должен вернуться к отправившей его организации с печатью и подписью уполномоченных лиц контрагента. Подтвержденные таким образом суммы кредиторской задолженности можно считать достоверными. 

Инвентаризация кредиторской задолженности позволяет выявить: 

- задолженность за товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до проведения инвентаризации, но не оплаченные по состоянию на дату проведения инвентаризации; 

- задолженность по авансам покупателей и заказчиков, полученным по состоянию на дату проведения инвентаризации, по которым не отгружены (не переданы) до проведения инвентаризации товары (работы, услуги), имущественные права; 

- задолженность перед бюджетом по неоплаченным налогам и сборам; 

- остатки прочей задолженности на дату проведения инвентаризации. 

Для выявления непогашенной кредиторской задолженности поставщиков и подрядчиков ООО «МИКО» за товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету, анализируются остатки по кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в разрезе объектов аналитического учета. 

Для выявления непогашенной кредиторской задолженности по авансам, полученным от покупателей и заказчиков под поставку товаров (работ, услуг), имущественных прав, анализируется в разрезе объектов аналитического учета остаток по кредиту счета 62, субсчета «Расчеты по авансам полученным». 

Для выявления непогашенной задолженности по налогам и сборам проводится сверка сумм начисленных организацией и неоплаченных в бюджет налогов, учитываемых в разрезе объектов 
аналитического учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», с соответствующими данными налоговых органов. По результатам оформляется акт сверки. 

Для выявления прочей непогашенной кредиторской задолженности анализируются остатки по кредиту счетов 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другим счетам в разрезе объектов аналитического учета. 

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами, персоналом по оплате труда и прочим операциям, депонентами, другими кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах расчетов бухгалтерского учета. Расчеты проверяются по первичным документам и учетным регистрам в согласовании с корреспондирующими счетами. 

Инвентаризация в ООО «МИКО» на всех ее этапах оформляется документально. Результаты проведения инвентаризации также оформляются оправдательными документами. Унифицированные формы документов по учету результатов инвентаризации утверждены Постановлением № 88. 

В ООО «МИКО» результаты проведенной инвентаризации расчетов оформляются актом по форме № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. В акте указываются: 

• наименование организации кредитора (дебитора); 

• счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность; 

• суммы задолженности, согласованные и не согласованные с кредиторами (дебиторами); 

• суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности. 

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. 

Далее рассмотрим порядок отражения в отчетности ООО «МИКО» кредиторской задолженности.

В ООО «МИКО» согласно приказу № 66н в V разделе бухгалтерского баланса «Краткосрочные обязательства» показывается кредиторская задолженность (строка 1520) как отдельный подраздел. Этот подраздел включает группу статей: 

- задолженность поставщикам и подрядчикам; 

- задолженность по полученным авансам (предоплатам); 

- задолженность по налогам и сборам; 

- задолженность перед государственными внебюджетными фондами; 

- задолженность перед персоналом организации по оплате труда; 

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; 

- задолженность прочим кредиторам. 

Кроме баланса, расшифровка информации о видах кредиторской задолженности с подразделением на долгосрочную и краткосрочную приводится в пояснениях к балансу. В типовой форме Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах для этих целей предусмотрен разд. 5, в частности: табл. 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности» и табл. 5.4 «Просроченная кредиторская задолженность».  Однако в ООО «МИКО» данная форма не составляется.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в двух случаях: 

- в случае их существенности; 

- если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. 

Поскольку остатки по указанным выше статьям, в большинстве своем, являются существенными, рекомендуется показатели по ним приводить в балансе по дополнительно введенным строкам (1521, 1522, 1523 и т. д.). Приведем примеры отражения таких статей. 

По строке 1521 «Задолженность поставщикам и подрядчикам» показывается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги согласно предъявленным к оплате счетам на отчетную дату. Для заполнения этой статьи используется информация, учтенная на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Здесь же показывается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ и услуг векселя, учитываемые на отдельном субсчете к счету 60. 

По строке 1522 «Задолженность по полученным авансам (предоплатам)» отражаются полученные авансы и предварительная оплата от покупателей и заказчиков под предстоящую поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг, учитываемые обособленно на счете 62. 

Таким образом, в бухгалтерском балансе данные о кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) отражаются в случае их существенности обособленно от сумм, полученных организацией в соответствии с договорами на условиях авансов (предоплаты). 

По строке 1523 «Задолженность перед персоналом по оплате труда» показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда сотрудникам организации. Для заполнения этой статьи используется информация, учтенная на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». 

По строке 1524 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается сумма задолженности по отчислениям: 

- на государственное социальное страхование; 

- пенсионное обеспечение; 

- обязательное медицинское страхование работников. 

Традиционно для заполнения этой статьи используется информация, учтенная на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». 

По строке 1525 «Задолженность по налогам и сборам» показывается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет (НДС, акцизы, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, налог на имущество и др.) Для заполнения этой статьи традиционно используется информация, учтенная на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». 

По строке 1526 «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов» баланса отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате акционерными обществами дивидендам, доходам учредителям. Информационным источником для заполнения статьи служат данные двух счетов: 

- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчета «Расчеты по выплате доходов» (в части начисленных доходов учредителям, являющимся работниками данной организации); 

- 75 «Расчеты с учредителями», субсчета 2 «Расчеты по выплате доходов» (в части начисленных доходов учредителям, не являющимся сотрудниками организации); 

По строке 1527 «Задолженность прочим кредиторам» показывается задолженность организации по расчетам, не нашедшим отражение по другим статьям этой группы и, как правило, не существенными по отдельности. В частности, здесь может отражаться в сумме: 

- задолженность организации перед подотчетными лицами по произведенным ими перерасходам (счет 71); 

- задолженность перед работниками по выплате компенсации за использование их личного автотранспорта (иного имущества) в служебных целях и пр. (счет 73); 

- задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации (счет 76); 

- сумма арендных обязательств организации за арендованные основные средства (счет 76); 

- задолженность организации по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу организаций и отдельных лиц (счет 76); 

- депонированные суммы заработной платы (счет 76). 

При заполнении данной статьи в ООО «МИКО» используется информация по счетам 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». 

Зачет между статьями активов и пассивов при отражении в отчетности кредиторской задолженности (дебетовыми и кредитовыми остатками по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75 и 76) не допускается, поскольку эти статьи, как правило, формируются из задолженности разным контрагентам организации (п. 34 ПБУ 4/99). Однако, в исследуемой организации происходит зачет между статьями активов и пассивов, что противоречит требованиям нормативных документов. Такая ситуация прослеживается по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (из кредитового остатка по счету 60.1 вычитается дебетовый остаток по счету 60.2), 68 «Расчеты  с бюджетом по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В состав бухгалтерской отчетности ООО «МИКО» входят два отчета:

- Бухгалтерский баланс;

- Отчет о финансовых результатах.

Данные формы отчетности формируются раз в год и сдаются в налоговые органы до 31 марта года следующего за отчетным годом. Формирует бухгалтерскую отчетность главный бухгалтер. Величина задолженности должна быть достоверной, поэтому организация регулярно по утвержденному графику проводит ее инвентаризацию.

Информация о кредиторской задолженности ООО «МИКО» содержится в бухгалтерском балансе. Кредиторская задолженность ООО «МИКО» отражается в пассиве баланса исследуемой организации, в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке «Кредиторская задолженность».

То есть кредиторская задолженность не детализируется по видам, а отражается одной суммой. Однако если кредиторская задолженность в балансе будет показана развернуто, это позволит дать более достоверные и полные сведения о финансовом состоянии организации для заинтересованных лиц. 

2.3. Учет кредиторской задолженности в соответствии с МСФО

В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) приобрели особую актуальность. Это обусловлено признанием МСФО одним из главных инструментов, гарантирующих предоставление прозрачной и унифицированной информации о финансовом состоянии компании, представляемой широкому кругу заинтересованных лиц, в том числе и зарубежных2.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО, IFRS) - набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. Стандарты содержат требования к объекту учета, признание объекта учета, оценку объекта учета и раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Для того чтобы выйти на международный рынок, российским организациям следует вести бухгалтерский финансовый учет не только по правилам российских стандартов, но и в соответствии с международными стандартами. Применение международных стандартов финансовой отчетности делает учет хозяйствующих субъектов более прозрачным, а, следовательно, помогает внешним пользователям принимать экономически рациональные решения. Также подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам способствует привлечению иностранных инвестиций3.

С 1998 г. в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Рассмотрим применение Международных стандартов финансовой отчетности по учету кредиторской задолженности.

Согласно МСФО (IAS) 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»  кредиторская задолженность определяется как «обязательство оплатить товары или услуги, которые были получены или поставлены и на которые либо были выставлены счета-фактуры, либо они были формально согласованы с поставщиком»4. 

Определение, классификация, порядок отражения в учете кредиторской задолженности регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». К кредиторской задолженности также применяется МСФО (IAS)37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». 
Кредиторская задолженность по МСФО (IAS) 39 классифицируется как финансовое обязательство. Финансовое обязательство признается прекращенным, когда условия, указанные в договоре, исполнены либо договор аннулирован или срок его действия истек. Обычно кредиторская задолженность погашается путем перечисления денежных средств на счет кредитора, а момент прекращения обязательства - это момент поступления денежных средств на расчетный счет. Обязательство может быть погашено не только денежными средствами, но и путем взаимозачета (передачи финансового актива) или передачи нефинансового актива. Возможен отказ от признания обязательств, если должник на законных основаниях освобожден от выполнения обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором. 

Кредиторская задолженность согласно МСФО отражается в отчетности в соответствии с требованиями указанными в приложениях к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации»5:

- Приложение № 20 - МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»

- Приложение № 26 - МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»

- Приложение № 35 МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

Для признания кредиторской задолженности в учете используются общие критерии признания обязательств. Чтобы обязательство было признаны таковым, необходимо одновременное соответствие следующим критериям: 

- существует высокая вероятность оттока экономических выгод, связанных с данным обязательством; 

- стоимость обязательства может быть надежно оценена. 

Степень вероятности выбытия экономических выгод оценивается руководством организации самостоятельно. 

Кредиторская задолженность оцениваются одним из следующих методов: 

- исторической стоимости; 

- справедливой стоимости; 

- чистой стоимости реализации; 

- амортизированной стоимости. 

При первоначальном признании кредиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового обязательства.

После первоначального признания кредиторской задолженности оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового обязательства, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения. Эффективная ставка процента - это ставка, которая позволяет привести планируемые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балансовой стоимости финансового обязательства. По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода.

Торговая и прочая кредиторская задолженность являются финансовым обязательством. Обязательство признается, если у компании существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.

Компания учитывает кредиторскую задолженность на конец отчетного периода в зависимости от сроков погашения как:

- краткосрочную со сроком погашения в течение 12 месяцев с отчетной даты в составе оборотных обязательств;

- долгосрочную со сроками погашения более чем 12 месяцев с отчетной даты в составе внеоборотных обязательств (за исключением авансов).

При первоначальном признании торговая и прочая кредиторская задолженность отражается по фактической стоимости, которая, как правило, является ее справедливой стоимостью.

В случае, если эффект от временной стоимости денег является существенным, компания отражает долгосрочную кредиторскую задолженность в амортизированной оценке.

Долгосрочная кредиторская задолженность может возникать в случае приобретения активов на условиях отсрочки платежа. В этом случае фактическая стоимость актива эквивалентна сумме денежных средств, которую необходимо было бы за него заплатить на дату его принятия к учету (т.е. текущей цене при условии немедленного платежа денежными средствами).

Разница между ценой при условии немедленного платежа денежными средствами и суммой, подлежащей уплате (дисконт), признаётся как процентный расход (амортизируется) на протяжении всего периода до момента осуществления платежа с использованием метода эффективной ставки процента.

В случае, когда цена актива при условии немедленного платежа неизвестна, для дисконтирования суммы долгосрочной кредиторской задолженности используется рыночная ставка процента, в качестве которой применяется:

- процентная ставка по банковским кредитам со сходными сроками, валютами, которые получала компания в период возникновения кредиторской задолженности, или

- средневзвешенная процентная ставка по данным статистики Центрального Банка РФ, которая начислялась в момент признания кредиторской задолженности, по займам, выданным коммерческим предприятиям со сходными сроками, валютами в случае, если у компании нет кредитов со сходными условиями, процентная ставка которых может быть использована в качестве ставки дисконтирования.

Налоговые обязательства не дисконтируются.

Авансы полученные отражаются по номинальной стоимости, так как в большинстве случаев не являются финансовыми инструментами.

В редких случаях, когда договором предусмотрена возможность возврата денежных средств (или других финансовых инструментов) и высока вероятность использования такой возможности контрагентом, такие авансы полученные отражаются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.

На каждую отчетную дату компания осуществляет пересчет приведенной стоимости долгосрочной кредиторской задолженности и отражает высвобождение дисконта в составе финансовых расходов в Отчете о совокупном доходе.

Итак, в соответствии с МСФО обязательства признаются в балансе организации, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток активов. Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается. МСФО допускают значительно большую в сравнении с отечественными правилами степень приблизительности измерения обязательств, допуская отражение в отчетности расчетных показателей. Это относится не к применению техники дисконтирования, а к получению оценочных данных на основе вынесения профессионального суждения о существовании обязательства, вероятности оттока ресурсов и расчетов.

Во многих международных стандартах финансовой отчетности упоминается документ «Концептуальные основы составления финансовой отчетности» (IFRS Foundation). 

Согласно Концептуальным основам финансовой отчетности необходимой характеристикой обязательства является наличие у организации существующей обязанности. Обязанность предполагает необходимость выполнения определенных действий или достижения определенных показателей либо ответственность за это. Обязательства могут быть юридически закрепленными, возникшими в результате имеющего обязательную силу договора или законодательного требования.

В отношении обязательств Концептуальные основы (п. 4.16) разъясняют, что обычно они возникают исключительно в случае поставки актива или заключения организацией не подлежащего расторжению соглашения о его приобретении. В последнем случае безотзывный характер соглашения означает, что экономические последствия невыполнения обязательств (скажем, ввиду наличия существенного штрафа) практически или совсем не оставляют организации возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне. Организация может признать в качестве обязательств будущие скидки с объема ежегодных покупок (п. 4.18 Концептуальных основ).

Итак, в соответствии с МСФО обязательства признаются в балансе организации, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток активов. Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается.

МСФО допускают значительно большую в сравнении с отечественными правилами степень приблизительности измерения обязательств, допуская отражение в отчетности расчетных показателей. Это относится не к применению техники дисконтирования, а к получению оценочных данных на основе вынесения профессионального суждения о существовании обязательства, вероятности оттока ресурсов и расчетов.

Очевидно, что принятый МСФО подход существенно расширяет информационные границы отчетности в части демонстрации реально существующих обязательств компании. Введение вероятностного подхода к признанию обязательств и критерия достаточной степени надежности их измерения позволяет продемонстрировать пользователям реально существующие обязательства предприятия, относительно которых существует возможность достаточно достоверной их оценки, но которые при этом еще не получили юридического признания.

Таким образом, введение в отчетность обязательств компании, носящих на отчетную дату исключительно экономический характер, отнюдь не лишает бухгалтерскую информацию характеристики надежности и обоснованности.

---

1 О бухгалтерском учете: федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2011. - № 50. - Ст. 7344.

2 Николаева С.А. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / С.А. Николаева, Г.А.  Безрученко,  А.А. Галдина. – М.: Ан-Пресс, 2011. – 301 с.

3 Иванова А.В. Учет финансовых результатов согласно российским и международным стандартам / А.В. Иванова // Молодой ученый. - 2014. -№4 (2). - С. 32.

4 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н // Официальный сайт Минфина России http://www.minfin.ru/. – 09.02.2016.

5 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н // Официальный сайт Минфина России http://www.minfin.ru/. – 09.02.2016.