СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В условиях современной рыночной экономики повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств организации. Основные средства занимают высокую долю активов в структуре баланса организации. Одной из основных проблем обеспечения устойчивого экономического роста хозяйствующих субъектов в настоящее время является неэффективная политика управления внеоборотными активами. В этих условиях особенно важными становятся задачи учета  и анализа основных средств в организации.

Однако аналитическая проработка данной проблемы не достигла, по–нашему мнению, того необходимого уровня, который в полной мере отражал бы реальное значение основных средств в современной экономике как важнейшего фактора ее развития, а также соответствовал изменениям и новым  возможностям  бухгалтерского учета.

Острота этой проблематики нашла отражение в существенном обновлении нормативного регулирования, изменениях (уточнениях) базовых аспектов учета основных средств, усилении правовых регламентов их использования, расширении спектра хозяйственных операций. В связи с этим основные средства по праву заняли важное место среди ключевых объектов бухгалтерского учета, что и обусловило актуальность данной темы выпускной квалификационной работы.

       Целью выпускной квалификационной работы является рассмотрение теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета и анализа основных средств в исследуемой организации и разработка рекомендаций по совершенствованию их учета и использования.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• раскрыть понятие основных средств, их классификацию и оценку;
• определить цель, задачи учета и  анализа основных средств;
• рассмотреть документальное оформление движения основных средств;
• изучить организацию синтетического и аналитического учета основных средств в организации; их амортизации и ремонта;
• разработать направления совершенствования учета основных средств в исследуемой организации;
• провести анализ структуры, динамики и движения основных средств;
• дать оценку состояния и эффективности использования основных средств в организации;
• разработать направления повышения эффективности использования основных средств.

Объектом исследования явилось общество с ограниченной ответственностью «Финист». Предметом исследования обозначены бухгалтерский учет и показатели эффективности использования основных средств организации.

Методологической и теоретической основой выпускной квалификационной работы послужили труды отечественных ученых и зарубежных авторов, работы которых в определенной степени связаны с различными аспектами изучаемых вопросов. При проведении исследования были изучены труды отечественных ученых, среди которых необходимо выделить Ю.А. Бабаева,  В.Г. Гетьмана,  Ю.А. Данилевского,  В.А. Ерофее­ву, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник,           И.Р. Николаева,  В.Ф. Палия,  В.В. Патрова, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета. Основным источником для аналитической части исследования стали данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности общества с ограниченной ответственностью «Финист».

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1. Понятие, классификация и  оценка основных средств

Основные средства организации – это совокупность материально – вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере1.

Бухгалтерский учет и состав основных средств определяется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/2001 «Учет основных средств»2.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

д) стоимость актива выше 40 тыс. руб. (с 01.01.2016 г. – 100 тыс. руб.)3.

К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Основные средства неоднородны, выполнение ими разнообразных функций и различное их целевое использование обусловили их разделение на различные группы. Классификация основных средств приведена  на  рисунке  1.

Рисунок 1 – Классификация основных средств4

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. В бухгалтерском учете основные средства подразделяются по местам эксплуатации и материально ответственным лицам.  

В целях приближения к международному классификатору принят Общероссийский классификатор основных средств, утвержденный Постановлением Госкомстата РФ. В соответствии с ним все основные средства разделены на материальные и нематериальные основные средства. Материальные средства делятся по отраслям, видам, назначению, использованию и принадлежности. В соответствии с ним  выделяют следующие виды основных средств:  здания; сооружения; жилища; машины и оборудование; средства транспортные; инвентарь производственный и хозяйственный; скот рабочий, продуктивный и племенной; насаждения многолетние; материальные основные средства, не включенные в другие группировки5.

             При классификации по отраслям экономики  объекты основных средств относятся к той отрасли, к которой относится продукция (услуги), вырабатываемые с их участием: промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и общественное питание и др.

                 По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные – принадлежат организации и числятся на его балансе. Арендованные – получены от других организаций во временное пользование за плату6.

                 По назначению основные средства делятся на производственные и непроизводственные. Производственными считаются основные средства, связанные с осуществлением уставной деятельности, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. При этом производственное назначение оборудования должно быть обусловлено технологическими процессами по выпуску продукции (выполнению работ, оказанию услуг), по которым в организации должны быть разработаны типовые или индивидуальные инструкции, устанавливающие особенности технологического процесса и нормы использования оборудования. К непроизводственным относятся основные   средства, предназначенные для социально – бытового обслуживания членов трудового коллектива организации7.

          По характеру участия в производственном процессе выделяют действующие и находящиеся в запасе основные средства. При этом временно бездействующее оборудование, находящееся на местах его использования, к основным средствам в запасе не относится.

         По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства подразделяются на:

– активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);

– пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких–либо показателях7.

         Для отражения в бухгалтерском учете основные средства подлежат оценке. В практике учета и планирования воспрои зводства основных средств  используются как денежные, так и натуральные показатели, поскольку основные средства в производственном процессе высту ­пают не только как носители стоимости, но и как совокупность определенных средств труда.

Денежная оценка основных средств необходима для учета их динамики, планирования расширенного вос­производства, начисления амортизации, определения себестоимости продукции и рентабельности организаций, а также для осуществле­ния хозяйственного расчета. Существует несколько видов денежной оценк и основных средств:  по полной первоначальной стоимости; по полной восстановительной стоимости;  по остаточной стоимости.

         Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение или изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)8.

Таблица 1 – Порядок определения первоначальной стоимости, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету

         

          Сопоставимость со зданных в разные годы одинако­вых элементов основных средств достигается благодаря их оценке по восстановительной, или приведенной стоимост и. Полная вос ­становительная стоимость — это стоимость воспроизвод­ства основных средств в новых произ водственных усло­виях.

         В соответствии с ПБУ 6/019, организациям предоставляется право самостоятельно, не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств до восстановительной стоимости, используя при этом как прямой, так и косвенный (индексный) методы. В настоящее время у организации есть выбор при переоценке основных средств:

– во–первых, принять решение о том, производить ли переоценку основных средств или нет;

– во–вторых, при решении производить переоценку определять ее  метод – методом индексации или методом прямого пересчета.

         Реализуя эти права, организации могут повлиять на подлежащие уплате в бюджет налоги, причем на фондоемких организациях это влияние может быть весьма существенным.

         При выборе варианта переоценки основных средств следует иметь в виду, что положительные результаты переоценок в большинстве случаев  увеличивают обязательные платежи налога на имущество. Кроме того, завышение стоимости основных средств приводит к тому, что они становятся неликвидными, а при попытке продажи их по цене ниже остаточной стоимости возникает проблема исчисления налогов (на прибыль и добавленную стоимость) в соответствии с рыночной ценой, что ведет к дополнительным  платежам в бюджет10.

 С другой стороны, повышение стоимости основных средств по результатам переоценки, а вслед за ним увеличение сумм амортизационных отчислений и себестоимости выпускаемой продукции, вызывают занижение финансового результата, что является освобождением части прибыли от налога на прибыль.

Если предварительные расчеты показывают, что стоимость амортизируемого имущества организации после переоценки изменится так, что финансовое положение существенно улучшится, а динамика величины уплачиваемых налогов будет в пользу организации, то следует воспользоваться данным правом и выбрать вариант переоценки, максимизирующий выигрыш или минимизирующий потери.

Полная стоимость за вычетом амортизации вы­ражает стоимость основных средств, еще не перенесен­ную на изготовленную продукцию. Она меньше полной первоначальной стоимости на величину износа основных средств и  называется остаточной стоимостью. В балансе основные средства показываются по остаточной стоимости11.

1.2. Цель, задачи учета и  анализа основных средств

Бухгалтерский учет – это упорядоченная система  сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.  Основной целью бухгалтерского учета основных средств является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их наличии и состоянии  всех заинтересованных пользователей: в первую очередь собственников, учредителей и акционеров, а также внутренних пользователей12.  

         Основными задачами учета основных средств являются:

• правильное и своевременное документальное отражение всех операций по  поступлению и выбытию основных средств;
• выявление и отражение затрат, связанных с их приобретением;
• формирование оптимальной амортизационной политики;
• правильный расчет сумм амортизационных отчислений и списание их на счета затрат;
• контроль за сохранностью основных средств в местах их эксплуатации и на всех стадиях движения и эффективностью их использования;
• систематический контроль за выявлением излишних и неиспользуемых основных средств, их реализация.

Основные документы, регулирующие бухгалтерский учет основных средств, приведены в следующей таблице 2:

Таблица 2 – Перечень нормативных актов, на основании которых осуществляется бухгалтерский учет основных средств

Указанные нормативно – правовые акты обязательны к исполнению при учете основных средств всеми организациями. Эти документы универсальны, поскольку определяют общее правило организации и ведения бухгалтерского учета основных средств, и распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами, независимости от подчиненности, форм собственности и видов деятельности, поэтому их следует рассматривать как нормативы. Вместе с тем названные документы предусматривают и право организаций на основе этих нормативов самостоятельно определять конкретные формы и методы организации учета и контроля исходя из организационно–правовой формы хозяйствования, отраслевых особенностей.

Таким образом, в настоящее время учет основных средств строго регламентирован.

       Одним из важнейших факторов повышения эффективности производства в организациях является обеспеченность их основными средствами в необходимом количестве и ассортименте и более полное их использование.  Цель анализа основных средств организации — определить ее обеспеченность и ее структурных подразделений основными средствами и уровень их использования по обобщающим и частным показателям, а так же установить причины их изменения; рассчитать влияние использования основных средств на объем производства продукции и другие показатели; изучить степень использования производственной мощности организации и оборудования; выявить резервы повышения эффективности использования основных средств.

Основными задачами анализа являются:

• изучение наличия парка машин, механизмов, оборудования;
• изучение движения основных производственных фондов предприятия, степени их годности, возможности реиновации (полного восстановления);
• выявление потерь за счет экстенсивных и интенсивных факторов использования;
• анализ эффективности использования оборудования;
• определение резервов роста объема производства на основании полученных результатов.

Основными источниками информации анализа являются: техническая документация; паспорта оборудования; данные оперативного учета о степени использования оборудования (по времени и производительности труда); показатели эффективности использования основных средств; документация отдела главного механика о состоянии оборудования; отчеты о наличии и движении основных производственных фондов; дефектные ведомости и др.

Полнота и достоверность анализа основных средств зависят от степени совершенства бухгалтерского учета, отлаженности систем регистрации операций с объектами основных средств, полноты заполнения учетных документов, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

При проведении анализа обеспеченности хозяйствующих субъектов основными средствами необходимо изучить: доста­точно ли у организации основных средств, каков их состав, наличие, динамика, структура, качественное состояние, уровень производства и его организации. Анализ обеспеченности, объема, структуры и движения основных средств является исходной информацией для анализа технического состояния, фондоотдачи, производственной мощности и из­менения объема выпуска продукции. В заключение составля­ется баланс основных средств. Балансы основных средств показывают динамику за год. Они строятся либо по балансо­вой стоимости, либо по их остаточной стоимости.

 1.3. Экономическая характеристика деятельности ООО «Финист»

Общество с ограниченной ответственностью  «Финист» учреждено в соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», действующим законодательством Российской Федерации и г. Чебоксары.

ООО  «Финист» является юридическим лицом,  имеет в оперативном управлении обособленное имущество, отраженное на самостоятельном балансе, отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Общество создается в целях развития предпринимательства и извлечения прибыли. В соответствии с действующей редакцией Устава,  ООО «Финист» выполняет:

• строительство и ремонт воздушных линий электропередачи до 500 кВ;
• строительство и ремонт трансформаторных подстанций;
• подключение объектов к электросети;
• сдачу объектов в эксплуатацию;
• монтаж электротехнического оборудования;
• проектирование схем электроснабжения, силовых и осветительных сетей, молниезащиты и заземления;
• проектирование каркасных зданий и сооружений общегражданского и промышленного назначения;
• работы по подготовке проектов внутреннего инженерного оборудования, автоматизации и управления инженерными системами;
•  работы по производству металлоконструкций общегражданского и промышленного назначения, в том числе для объектов электроэнергетики, конструкции для гидротехнических сооружений, каркасные металлоконструкции зданий и сооружений;
• строительно–монтажные работы, изготовляет стальные и строительные конструкции и материалы, а также оказывает услуги с целью извлечения прибыли, развития производственной базы и удовлетворения общественных потребностей.

Потенциальными потребителями услуг ООО  «Финист» являются вновь строящиеся и реконструируемые организации, а также объекты жилищно–коммунального хозяйства.

Имущество общества составляют основные и оборотные средства, а также ценности, стоимость которых отражается на самостоятельном балансе общества. Имущество организации формируется за счет следующих источников: уставный капитал; доходы, полученные от предпринимательской деятельности; кредиты банков и других кредиторов; иные источники, не запрещенные законодательством РФ.

ООО  «Финист» осуществляет финансово–хозяйственную деятельность, получает доход, с которого уплачивает различные налоги и платежи в бюджет. Средства, остающиеся у организации после уплаты этих налогов и платежей, поступают в его полное распоряжение.

Рассмотрим динамику основных показателей деятельности организации (табл. 3).

Таблица 3 – Основные показатели деятельности ООО «Финист» за 2013 – 2015 гг.

По результатам таблицы 3 можно сделать вывод, что за 2014 г. наблюдается увеличение численности персонала ООО «Финист» на 2 чел. (2,44%) по сравнению с 2013 г., за 2015 г. среднесписочная численность составила 87 чел., что на 3 человека выше уровня 2014 г. Увеличение численности персонала в ООО «Финист» было обусловлено увеличением объемов производства. Производительность труда за 2013 г. составила 701,37 тыс. руб./чел., за 2014 г. – 746,61 тыс. руб./чел, за 2015 г. – 805,92 тыс. руб./чел. За 2014 г. по сравнению с 2013 г. произошло увеличение показателя производительности труда на 45,24 тыс. руб./чел. или на 6,45%. За 2015 г. по сравнению с 2014 г. данный показатель вырос на 59,31 тыс. руб./чел. или 7,44%. Такой рост производительности труда в организации свидетельствует о наличии эффективной мотивации персонала на качественный труд.

Выручка выросла  за 2014 г. на 5203 тыс. руб. или на 9,05% и составила 62715 тыс. руб., за 2015 г. сумма выручки составила 70115 тыс. руб., что выше предыдущего показателя на 11,8% или 7400 тыс. руб. Рост выручки был достигнут за счет увеличения объемов строительства энергообъектов.

Сумма прибыли от продажи продукции, работ и услуг ООО «Финист» составила за 2014 г. 19552 тыс. руб., что выше на 26,06%  уровня  2013 г., за 2015 г. также наблюдается рост прибыли от продажи на 14,61% или  2857 тыс. руб. Себестоимость продаж  за 2014 г. увеличилась на 1330 тыс. руб. или 3,23%, за 2015 г. произошло увеличение данного показателя на 10,13% или 4310 тыс. руб., что было вызвано ростом закупочных цен на материальные ресурсы и топлива для технологических целей.

За 2014 г. имеет место рост оборачиваемости оборотных активов на 0,03 периода, однако за 2015 г. наблюдается ее снижение на 0,08 оборота, что является негативным фактором, т.к. снижение оборачиваемости оборотных средств организации ведет к росту длительности производственного цикла. Рентабельность продаж составила 26,97% – за 2013 г., 31,18% – за 2014 г. и 31,96% за 2015 г. Т.е. деятельность ООО «Финист» за 2013 – 2015 гг. была эффективной.

В целом, по результатам проведенной оценки можно сделать вывод как о росте, так и о снижении показателей эффективности управления основными ресурсами ООО «Финист» за 2013 – 2015 гг. Так за анализируемый период положительная динамика наблюдается по показателям рентабельности и производительности труда. Негативным фактором является опережающий темп роста оплаты труда в ООО «Финист» по сравнению с ростом ее производительности: за 2014 г. соотношение темпов роста производительности труда и его оплаты составило соответственно 106,45% и 106,58%, а за 2015 г. – 107,94% и 120,67%. Это свидетельствует о необоснованном вложении средств на оплату труда. Кроме того, имеет место снижение показателей оборачиваемости оборотных средств.

Анализ финансовых коэффициентов ООО «Финист» за 2013 – 2015 гг. проведем на основании таблицы 4. Как видно из приведенных в таблице 4 данных, коэффициент текущей ликвидности ООО «Финист» за период            2014 г. вырос на 1,92 п.п. за счет роста оборотных активов и снижения краткосрочных обязательств. За 2015 г. данный коэффициент увеличился  на 2,31 п.п.  Коэффициент срочной ликвидности ООО «Финист» динамично возрастает за 2013 – 2015 гг.: на 1,24 – за 2014 г., и на 1,17 – за 2015 г., поскольку оборотные активы за вычетом запасов росли, а краткосрочные обязательства организации сокращались, что свидетельствует о росте платежных возможностей ООО «Финист» при условии своевременного проведения расчетов с дебиторами.

Коэффициент абсолютной ликвидности ООО «Финист» имеет тенденцию к росту как за 2014 г., так и 2015 г.: соответственно на 0,80 и                0,78 п.п. за счет роста наиболее ликвидных активов и снижения краткосрочных обязательств. Данный факт свидетельствует о значительном росте платежеспособности энергостроительной организации, поскольку оно оказывается способно покрыть свои обязательства за счет наиболее ликвидных активов – денежных средств.

Таблица 4 – Показатели ликвидности и финансовой устойчивости                         ООО «Финист» на 31.12.2013 – 2015 гг.

Коэффициент автономии ООО «Финист» имеет также тенденцию к росту: на 0,07 – за 2014 г. по сравнению с 2013 г., и на 0,04 – за 2015 г. по сравнению с 2014 г. Это связано с ростом собственного и снижением краткосрочного заемного капитала, что свидетельствует об укреплении финансовой независимости организации.

Коэффициент маневренности собственного капитала                                            ООО  «Финист» также имеет тенденцию к росту: на 0,21 – за 2014 г. по сравнению с 2013 г., и на 0,12 – за 2015 г. по сравнению с 2014 г. Это можно объяснить ростом собственного капитала и снижением внеоборотных активов исследуемой организации. И не смотря на то, что за весь период анализа 2013 – 2015 гг.  данный коэффициент не соответствует нормативу, можно, как и в предыдущем случае, констатировать рост финансовой независимости ООО «Финист». Аналогично можно сказать и о коэффициенте обеспеченности собственными средствами ООО «Финист»: за 2014 г. он вырос на 0,24, а за 2015 г. – на 0,15, при этом соответствует нормативному значению. Коэффициент финансовой устойчивости ООО «Финист» увеличивается на 0,03 за 2014 г. по сравнению с 2013 г. и на 0,03 за 2015 г. по сравнению с 2014 г. за счет опережающего суммарного роста собственного капитала и долгосрочных обязательств по сравнению с валютой баланса. При этом на протяжение всего анализируемого периода коэффициент финансовой устойчивости ООО «Финист» соответствует нормативу.

Таким образом, все коэффициенты ликвидности и финансовой устойчивости  ООО «Финист» соответствуют нормативам. Это означает, что организация имеет достаточно оборотных средств для покрытия текущих обязательств и собственных средств для поддержания финансовой устойчивости.

В ООО «Финист» бухгалтерский учет осуществляется самостоятельной бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Бухгалтерский     учет   в ООО «Финист» ведется     в автоматизированной форме с применением  программы  «1С: Бухгалтерия» версия 7.7.

---

1 Мартынов И.М. Бухгалтерский учет / И.М. Мартынов. – М.: Статиздат, 2013. – С. 187.

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01 г. № 26н (с изм. и доп.) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2001. – № 20. – С. 3–7.

3 Кравцова А.П. Бухгалтерский учет: Учебник / А.П. Кравцова. –  М.: Инфра-М,  2014. –  С. 129.

4 Мартынов И.М. Бухгалтерский учет / И.М. Мартынов. – М.: Статиздат, 2013. – С. 187.

5 Кравцова А.П. Бухгалтерский учет: Учебник / А.П. Кравцова. –  М.: Инфра-М,  2014. –  С. 129.

6 Мартынов И.М. Бухгалтерский учет / И.М. Мартынов. – М.: Статиздат, 2013. – С. 187.

7 Неверова М.Т. Бухгалтерский учет / М.Т. Неверова. – М.: Статиздат, 2015. – С. 201.

8 Неверова М.Т. Бухгалтерский учет / М.Т. Неверова. – М.: Статиздат, 2015. – С. 202.

9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01 г. № 26н (с изм. и доп.) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2001. – № 20. – С. 3–7.

10 Неверова М.Т. Бухгалтерский учет / М.Т. Неверова. – М.: Статиздат, 2015. – С. 201.

11 Неверова М.Т. Бухгалтерский учет / М.Т. Неверова. – М.: Статиздат, 2015. – С. 203.

12 Бородина В.В. Бухгалтерский учет / В.В. Бородина. - М.: Книжный мир, 2015. – С. 108.